Економіка розвитку - Царенко О.М. - § 2. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку - вимога часу

Триває становлення України як незалежної держави, в економіці відбуваються структурні зміни, важко, повільно, але невідворотно наша країна переходить до ринкових відносин. Усе це - реалії сьогодення, на які не можна не зважати.

Зрозуміло, щоб аналізувати перебіг економічних процесів, необхідно мати достовірну інформацію. Часто такої інформації бракує навіть владним структурам, про що, зокрема, свідчать деякі прийняті останнім часом законодавчі та нормативні акти. Якісної економічної інформації гостро потребують також основні її користувачі - внутрішні (менеджмент підприємств) і зовнішні (органи виконавчої влади, акціонери, вітчизняні та іноземні інвестори, населення тощо).

Враховуючи важливість даного питання, ще на початку становлення незалежної держави - у травні 1992 року - Президент України видав Указ "Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи обліку та статистики". На підставі цього указу, за постановою Кабінету Міністрів № 326 від 04.05.1993 року, було розроблено й затверджено Державну програму переходу України на міжнародну систему бухгалтерського обліку та статистики. Втілюючи її в життя. Міністерство статистики України впровадило ряд класифікаторів, Міністерство фінансів відкоригувало облік ряду фінансових операцій згідно з новими вимогами.

Однак термін виконання програми закінчувався, а ряд передбачених нею важливих заходів (у тому числі й комплексне реформування бухгалтерського обліку) лишався нездійсненим.

Не лише рядок урядового документа - саме життя зобов'язувало енергійніше проводити реформи, адже основою формування будь-якої економічної інформації є грамотно змодельована система бухгалтерського обліку. Навряд чи можна створити нові економічні моделі, реформувати різні сектори національної економіки, не маючи достовірної інформації. Враховуючи реалії та вимоги часу, було розроблено нову Програму реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затверджену постановою Кабінету Міністрів України № 1706 від 28.10.1998 р. Зазначимо, що останнім часом склалися передумови для прискореного ЇЇ втілення там, де перехід на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку ще не здійснений, тобто:

суспільство висунуло підвищені вимоги щодо якості економічної інформації;

змінено податкове законодавство та зменшено податкове навантаження;

МСБО з успіхом апробовано в різних секторах економіки України;

при Міністерстві фінансів України діє Методологічна рада з бухгалтерського обліку, яка на основі МСБО розробляє національні стандарти бухгалтерського обліку;

Вже від початку 1998 року окремі галузі вітчизняної економіки розпочали перехід на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та звітності. На те, щоб не виникло непередбачених обставин, було спрямовано зусилля дуже багатьох висококваліфікованих спеціалістів із різних сфер.

В економічній літературі найбільш поширеною є класифікація обліку залежно від призначення облікової інформації, складу об'єктів і способів отримання даних. Виділяють оперативний, статистичний та бухгалтерський облік. Усі три види тісно пов'язані між собою.

Оперативний облік ведуть безпосередньо на місці. Він забезпечує спостереження і реєстрацію певних виробничих та комерційних операцій, не відображених на бухгалтерських рахунках або поданих у них в іншому розрізі. Він прийнятний для оперативного планування і поточного спостереження за окремими операціями.

Статистичний облік - це система вивчення, узагальнення масових явищ, що характеризують закономірності і тенденції розвитку господарства, та контролю за ними. Кількісні параметри масових явищ вивчають у нерозривному зв'язку з їх якісною характеристикою. Дані статистичного обліку допомагають аналізувати результати різних процесів та прогнозувати подальший їх розвиток. При цьому для вивчення досліджуваних об'єктів застосовуються спеціальні способи та прийоми: спостереження, групування, середні та відносні числа, індекси, динамічні ряди тощо.

Бухгалтерський облік - це спосіб документального спостереження, вимірювання та відображення господарської діяльності окремого підприємства, організації, установи. Його мета - забезпечити користувачів обліковою інформацією для прийняття відповідних рішень. На відміну від інших видів, бухгалтерський облік базується на безперервному, суцільному і послідовному відображенні господарських коштів та операцій; документуванні усіх процесів; узагальненні даних у грошовому (вартісному) вираженні; подвійному відображенні стану та змін господарських фактів на основі теорії двоїстості; використанні специфічних способів і прийомів (оцінка, інвентаризація, рахунки, подвійний запис, баланс тощо).

Методологічно та організаційно бухгалтерський облік поділяється на фінансовий і управлінський. Кожний із зазначених видів має притаманні йому мету, призначення, коло користувачів облікової інформації і відіграє свою роль в управлінні банком.

Фінансовий облік містить сукупність правил і процедур щодо підготовки та оприлюднення інформації про результати діяльності суб'єкта відповідно до вимог чинних законодавчих актів. Іншими словами, фінансовий облік покликаний відобразити усі банківські операції за звітний період, а також забезпечити складання певної бухгалтерської (фінансової) звітності для потреб внутрішніх і зовнішніх користувачів.

Об'єктами фінансового обліку, які підлягають обов'язковому відображенню, є активи і пасиви банків; джерела власних коштів; витрати за їх елементами і всі види доходів; фінансові результати діяльності та їх розподіл.

Фінансовий облік висвітлює результати господарської діяльності звітного періоду (прибуток або збиток) і повинен вестися всіма підприємствами. За цими даними складається фінансова звітність, яка є таємницею, регулюється стандартами різних рівнів і відкрита для користування. Інколи фінансовий облік називають зовнішнім.

Управлінський облік ведуть для забезпечення внутрішніх інформаційних потреб керівництва при плануванні, аналізі, контролі й прийнятті відповідних рішень. Важливо своєчасно отримати достовірну інформацію про доходи й витрати у підприємствах і їх структурних підрозділах, а також з'ясувати, які результати вже відображено у фінансовому обліку. Витрати в цьому різновиді обліку перегруповуються за їх цільовим призначенням.

На відміну від фінансового обліку, який регулюють національні чи міжнародні стандарти, управлінський облік підприємства ведуть самі, враховуючи особливості діяльності, структуру, потреби та вимоги управління. Вони самостійно розробляють позиції та зміст внутрішньої звітності, а також визначають періодичність її складання й подання на різні рівні управління.

Бухгалтерський облік у підприємствах будується на загальновживаних у міжнародній практиці принципах:

Принцип безперервності діяльності означає, що будь-яка установа, фірма постійно функціонує і працюватиме в майбутньому. Відповідно до цього принципу господарські засоби враховуються у балансі за їх фактичною собівартістю, а не за ринковою ціною.

Коли є ознаки, що підприємство припинить свою діяльність, зменшить її масштаби або буде ліквідовано, застосовуються інші правила бухгалтерського обліку. У цьому випадку його активи оцінюються за ринковою (ліквідаційною) вартістю.

Дотримуючись принципу постійності, підприємства протягом тривалого часу мусять керуватися одними й тими ж правилами і методами бухгалтерського обліку. Будь-які зміни мають бути обґрунтовані (наприклад, у законодавчій базі) та докладно описані в додатку до фінансової звітності. У цьому випадку роботу ведуть так, щоб нові звіти можна було порівняти зі складеними за минулі періоди.

Згідно з принципом обачливості (обережності) активи і пасиви мають бути оцінені та відображені в обліку помірковано, з достатньою мірою обережності. За цим принципом доходи обліковуються, коли можливість їх отримання стає цілком вірогідною, а витрати та збитки - коли вони ймовірні. Принцип обачливості не дозволяє завищувати оцінку активів і доходів, а також недооцінювати зобов'язання і витрати. Передбачені потенційні збитки мають бути відображені в результатах звітного періоду, а не переноситися на наступні. За цим принципом підприємства повинні вести спеціальні рахунки сумнівних операцій та обліковувати можливі втрати.

Доходи і витрати відображають в обліку в тому звітному періоді, у якому вони були нараховані або дроблені, незалежно від того, коли фактично були отримані чи сплачені гроші. На це спрямовує принцип нарахування. Якщо діяльність суб'єкта господарювання безперервна, повинні бути виділені звітні періоди для складання необхідної звітності та виявлення результатів господарської діяльності. Найчастіше звітний період збігається з календарним роком, а проміжними є щоквартальні та/або місячні звіти.

Принципом реалізації (дати операції) передбачено, що доходи від реалізації продукції (надання послуг), а також витрати відображаються в обліку в день їх здійснення, тобто відразу ж після виникнення прав (активів) або зобов'язань (пасивів), незалежно від того, коли фактично було отримано чи сплачено гроші за ними.

Відповідно до принципу окремого відображення активів та пасивів усі рахунки, на яких зони обліковуються, є активними або пасивними, за винятком рахунків прибутків та збитків. Іншими словами, статті активів та пасивів оцінюються окремо і відображаються у розгорнутому вигляді, вони не повинні згортатись у балансі.

Прийнятність вхідного балансу означає, що залишки за рахунками на початок поточного звітного періоду повинні відповідати залишкам на кінець попереднього. По суті, цим принципом обумовлено реалізацію поділу безперервної діяльності на звітні періоди.

Принцип суттєвості орієнтує на те, що в обліку мають бути відображені всі суттєві (важливі) події або господарські операції. Другорядні ж фіксуються відразу в статтях витрат або в статті "інші". Слід зауважити, що ця оцінка буває суб'єктивною.

Активи і пасиви обліковуються за фактичними витратами на їх придбання або виникнення - диктує принцип собівартості. Активи та зобов'язання в іноземній валюті переоцінюються на звітну дату за офіційним курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день звітного періоду.

Відкритість означає, що фінансові звіти мають бути якісними, детальними і недвозначними, достовірно відображати фінансовий стан та результати діяльності установи за звітний період. Звітність слід складати чітко, щоб вона була зрозумілою для користувачів, та супроводжувати пояснювальною запискою.

Згідно з принципом консолідації, якщо установа має філіали, дочірні та спільні підприємства, вона повинна складати зведену фінансову звітність у цілому по банку, відображаючи всю економічну ситуацію. Підготовка до цієї роботи містить такі основні положення: уніфікація рахунків дочірних та спільних підприємств; зведення статей балансу; зменшення валюти балансу на залишки за взаємними розрахунками та вкладеннями.

Перевага змісту над формою означає, що операції відображаються відповідно до їх економічної суті, а не юридичної форми.

Облік, побудований на зазначених принципах, стає джерелом достовірної, якісної, своєчасної та доступної для розуміння інформації. Отримавши її, користувачі зможуть прийняти правильні рішення.

Реформування бухгалтерського обліку та звітності - надзвичайно важлива подія в економічному житті держави. Ця, здавалося б, вузькоспеціалізована галузь пронизує всю сферу господарської діяльності. Вона покликана забезпечувати правильну організацію діяльності суб'єктів господарювання, від чого значною мірою залежить кінцевий фінансовий результат. Лише чітка економічна мета повинна визначати стратегію і тактику формування бухгалтерського обліку. Домінантою має бути саме реальна економіка, а не "велика політика". І, природно, приймати остаточні рішення - після консультацій із науковцями, експертами - повинні спеціалісти. З ряду економічних причин реформування бухгалтерського обліку в Україні почалося з окремих галузей.

Аналіз результатів роботи установ і підприємств ще на початку впровадження в рамках МСБО дав підстави для висновку, що для України прийнятні визнані у світовій практиці норми обліку, їх лише слід адаптувати до чинного законодавства.

Зміни в бухгалтерському обліку стали логічним, черговим етапом реформування економіки, у ході якого, закономірно, змінилися й вимоги до економічної та фінансової інформації, на підставі якої здійснюється макроекономічне та оперативне управління. Впровадження МСБО надало можливість запровадити нові економічні категорії, сформувати фінансову звітність на основі реальної економіки, застосувати принципово нові форми організації збору інформації.

Реформування бухгалтерського обліку і звітності охопило кілька блоків питань, кожен із яких - окремий масштабний проект, а саме:

зміна норм обліку фінансових інструментів, а отже, й перехід до нових форм звітності;

зміна Плану рахунків бухгалтерського обліку та підходів до його формування;

принципово нова організація аналітичного обліку, завдяки якій стала доступною необхідна статистична інформація;

виокремлення з фінансового нових видів обліку - управлінського та податкового;

перехід до прогресивного методу збору інформації - за економічними показниками;

зміна руху потоків інформації;

технічне забезпечення зазначених проектів із одночасною заміною всіх підсистем, які обслуговували бухгалтерський облік, звітність, платежі і засоби захисту, а також адаптація цих підсистем до експлуатації в реальних умовах та до великих обсягів інформації.

Однією з найскладніших була проблема адаптації міжнародних стандартів бухобліку до вітчизняних економічних та правових умов. Важче було визначитися щодо економічного аспекту реформування, оскільки деякі принципи МСВО у національній системі обліку раніше не застосовувалися. Але, з урахуванням усіх "за" і "проти", були введені норми, які найповніше відповідали міжнародним стандартам. На прийняття такого рішення значною мірою вплинуло те, що все більше інституцій переходить до МСБО. Так, робоча група з питань бухгалтерського обліку, яка розробляла норми обліку для новоствореного Європейського центрального банку, прийняла рішення, що основою його облікової системи стануть МСБО. Директивою з цього питання передбачалося, що держави-учасниці приведуть національні норми бухобліку до міжнародних стандартів. Крім того, більшість постсоціалістичних країн, які реформували свій облік, теж переходили на засади МСБО.

Як засвідчила практика, найбільшу небезпеку становлять спроби механічного перенесення МСБО в ту чи іншу економіку. Впровадженню певної облікової норми має передувати глибоке усвідомлення її економічної сутності. Необхідно також обчислити економічний ефект від впровадження і, нарешті, мати рішучість прийняти відповідальне рішення.

Тому до початку реформування бухгалтерського обліку, були обрані певні пріоритети, які на першому етапі забезпечили адекватну оцінку фінансового стану установи чи фірми, вартості її активів, їх ризиковість, доходність і, відповідно, оцінку реальної вартості капіталу. Насамперед необхідно було чітко визначити, за яким економічним показником оцінювати результат роботи та розробити для цього певний інструментарій.

За основу моделі визначення результату роботи було взято прибуток (як різницю між доходами і витратами, а не як певну суму коштів). Тобто за звітний період відображається сума доходів та витрат. Утім аж ніяк не применшується значення прибутку - надзвичайно важливого показника діяльності будь-якої установи.

Розроблено ряд нормативних документів, які регламентують порядок бухгалтерського обліку основних фінансових інструментів за міжнародними принципами. Головне завдання полягало у впровадженні методів нарахування доходів і витрат, переоцінки активів, а також створенні прозорої системи резервів на покриття ризиків та можливих втрат. Слід зазначити, що баланс, складений за старими принципами, практично не дозволяв реально оцінити стан роботи організації. Хоча в ньому відображалися часом дуже великі суми активів, неможливо було з'ясувати їх ліквідність, реальну поточну вартість та доходність. Нові облікові інструменти дають змогу точно визначити реальну прибутковість підприємства, вартість його капіталу. Працювати з ними непросто, особливо на початку, але їх економічне значення для установ і організацій важко переоцінити.

Метод нарахування - наріжний камінь МСБО. Суть цього методу обліку полягає у відображенні всіх доходів та витрат у тому звітному періоді, в якому вони виникли, а не в тому, коли сплачуються. Це дуже важливо для установ, які оперують великими сумами коштів, мають справу зі складною їх структурою.

Ефективність застосування фінансових інструментів простежують за передбаченими у Плані рахунків відповідними рахунками нарахованих доходів за активними операціями та нарахованих витрат - за пасивними. Головне в нинішній економічній ситуації - дотримуватися принципу обачності, тобто обережності: дохід слід враховувати, лише впевнившись, що його отримають і правильно визначать. Водночас спрацьовує і третій принцип -відповідності: відображаючи доходи за операцією, необхідно відображати й супутні витрати, і навпаки.

Тривалий час серед економістів культивується стереотип, що метод нарахування неприйнятний у наших умовах. Сплеск антипатій викликало навіть обмежене його застосування (в основному як інструменту для забезпечення збору податків), передбачене новим податковим законодавством. В економічній практиці, у бухгалтерському обліку цей метод має, якто кажуть, класичне застосування, тобто всі доходи й витрати за певний період відображаються повністю.

Разом із тим, щоб не допустити завищення (чи заниження) доходів або витрат, доцільно нормативним шляхом передбачити їх коригування у наступних звітних періодах, обумовити, коли нарахування не допускається тощо. Отже, грамотне застосування методу нарахування дає змогу бачити реальний результат не лише по закінченні строку дії фінансового інструмента, а й у процесі роботи, тобто від часу прийняття рішення (угоди) до його реалізації.

Ще один базовий обліковий інструмент регулювання вартості активів і зобов'язань - переоцінка. Як свідчить практика, переоцінка основних фондів на початку реформування обліку є великою проблемою. Складність полягає в тому, що після індексації основних фондів їх вартість на балансах підприємств виявляється заниженою або (частіше) завищеною. Відтак нараховуються нереальні суми щодо амортизації та зносу.

Зазначимо, що на коригування вартості основних фондів протягом останніх років звертають увагу аудитори, перевіряючи установи, його враховують іноземні інвестори, вирішуючи, чи варто надавати Україні кредити.