Економічний аналіз діяльності суб'єктів господарювання - Попович П.Я. - 9.3. Операційний аналіз витрат, пов'язаних із випуском продукції

За ринкових відносин як економічна категорія важливого значення набуває показник собівартості, оскільки він тісно пов'язаний з усіма іншими категоріями економіки. Це один із найважливіших інструментів ведення господарства. Собівартість розраховують для всіх аспектів виробничої діяльності господарської ланки. Зменшення її величини є вирішальною умовою зростання обсягу грошових нагромаджень.

Управління витратами і собівартістю – важливий елемент управління господарською діяльністю підприємства. Основні напрями цієї роботи полягають в обґрунтуванні рішень про зняття з виробництва застарілих виробів, визначенні ціни продукції, а також рентабельності, аналізі витрат за окремими операціями, правомірності та доцільності організаційно-технічних заходів, формуванні внутрішньогосподарських відносин тощо.

За нинішніх умов посилення гостроти конкурентної боротьби між товаровиробниками за ринки збуту продукції перемогу отримує той, хто змінить акцент проведення аналітичної роботи, і здійснюватиме її на рівні цеху підприємства, окремої дільниці, технологічної лінії, робочого місця.

Мета операційного аналізу – виявити неефективні операції у виробничому процесі, замінити їх на прогресивніші.

На сучасному етапі розвитку економіки України на промислових підприємствах недостатньо уваги приділяється такому показнику, як нормативна собівартість продукції.

Нормативна собівартість продукції відображає вартісну оцінку поточних витрат трудових, матеріальних, паливно-енергетичних, фінансових ресурсів на виробництво і реалізацію продукції, розраховану на основі норм і нормативів витрат.

Нормативна собівартість продукції передбачає визначення нормативних витрат (у вартісному вираженні) сировини, матеріалів, природних ресурсів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, палива й енергії, фонду оплати праці, відрахувань на соціальні потреби, а також амортизації основних засобів, нематеріальних активів, малоцінних і швидкозношуваних предметів та ін.

За сучасних умов нормативна собівартість продукції може стати важливим інструментом операційного аналізу ефективності господарювання, виявлення внутрішньогосподарських резервів і оцінювання впливу інвестиційних проектів та інновацій на результати господарської діяльності підприємств. Це дає змогу припустити можливість ширшого використання нормативної системи управління ефективністю господарювання як на рівні господарства, його окремих галузей, так і підприємств і центрів відповідальності.

Таким чином, нормативну систему управління витратами можна охарактеризувати як систему цілеспрямованої діяльності економічних служб підприємства з планування, нормування, калькуляції та здійснення операційного аналізу витрат на виробництво продукції та контролю за цими витратами на основі зіставлення їх фактичного рівня з нормативним значенням.

Нормативна система управління передбачає:

• розробку норм і нормативів витрат сировини, матеріалів, паливно-енергетичних ресурсів, витрат на оплату праці з відрахуваннями на соціальні потреби, витрат (через амортизацію) основних засобів виробництва, нематеріальних активів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, а також інших витрат на виробництво конкретних видів продукції, що випускає підприємство;

• планування собівартості продукції за елементами витрат, статтями калькуляції на основі норм і нормативів як за окремими видами продукції, так і центрами відповідальності та підприємством у цілому;

• документальне відображення витрат для виготовлення продукції, обґрунтоване нормами і нормативами (шляхом видачі спеціальних дозволів, у тому числі лімітування);

• калькуляцію нормативної собівартості продукції за статтями калькуляції на основі норм і нормативів;

• відображення на рахунках бухгалтерського обліку нормативних і фактичних витрат, а також відхилень від норм відповідно до їх виникнення;

• виявлення відхилень фактичних витрат від норм і нормативів за центрами відповідальності та місцями виникнення з метою оперативного втручання в процес формування собівартості і фінансових результатів;

• проведення операційного аналізу собівартості продукції з метою визначення впливу техніко-економічних факторів на відхилення фактичної собівартості від нормативної і виявлення внутрішньогосподарських резервів зменшення собівартості продукції і збільшення прибутку.

Важливою складовою нормативної системи управління є нормативний метод обліку витрат на виробництво. Цей метод найбільше відповідає вимогам ефективного використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, що застосовують при виготовленні продукції. Його прийнято розглядати як систему нормативного планування, обліку і контролю витрат на виробництво продукції. Планування, облік, контроль і операційний аналіз становлять систему управлінського обліку витрат виробництва. До складу цієї системи також входить конструкторська, технологічна, організаційна та економічна підготовка виробництва. Отже, складання нормативних калькуляцій собівартості продукції створює передумови для інтеграції процесів технічної і технологічної підготовки виробництва з процесами планування, обліку та операційного аналізу собівартості продукції і фінансових результатів діяльності підприємства. Важливим є також те, що нормативні калькуляції на деталь, вузол або іншу планово-облікову одиницю є основою для розробки внутрішньозаводських цін.

Найважливішим принципом нормативного обліку є облік витрат за нормами, виявлення відхилень від норм, облік основних причин або чинників, що зумовили ці відхилення. Облік витрат за нормами, виявлення відхилень від норм мають розглядатися на рівні місць їх виникнення.

Галузеві й технологічні особливості окремих виробництв і конкретних видів продукції впливають на вибір моделі нормативного методу обліку витрат на виробництво. Проте в економічній літературі виокремлюють три моделі або варіанти організації нормативного обліку витрат.

1. Облік ведеться за нормативними витратами. Фактичні витрати в цьому разі визначають за формулою

,

де – фактичні витрати на виробництво;

– нормативні витрати на виробництво;

– відхилення від нормативних витрат.

Цей варіант обліку базується на тому, що всі відхилення від норм і нормативів витрат відповідно до їх виникнення нагромаджуються й у кінці звітного періоду підсумовуються з нормативними витратами. Фактичні та нормативні витрати розраховуються на основі запуску продукції, а не її випуску.

2. Ведеться паралельний облік фактичних і нормативних витрат. У цьому разі відхилення від нормативних витрат розраховується за такою формулою:

.

Цей варіант дає змогу відобразити в обліку інформацію про витрати за двома видами оцінювання: за витратами, що фактично склалися, на фактичний обсяг випуску і за нормативними витратами на фактичний випуск продукції.

3. Застосовують три способи розрахунку фактичної собівартості готової продукції. У першому способі використовують таку послідовність розрахунків:

• розраховують нормативну собівартість продукції;

• визначають різницю між нормативною собівартістю витрат, що припадають на випуск продукції, і нормативною собівартістю готової продукції, яку відображають як зміну залишків незавершеного виробництва;

• визначають відхилення фактичної собівартості продукції від нормативної (з урахуванням випуску продукції);

• розраховують фактичну собівартість готової продукції як зміну нормативної собівартості готової продукції та відхилення між фактичними і нормативними витратами на випуск.

Отже, основою для розрахунку фактичної собівартістю готової продукції є її нормативна собівартість, а також відхилення між фактичними і нормативними витратами, визначеними на основі запуску у виробництво виробів, деталей і напівфабрикатів.

При використанні другого способу застосовується такий розрахунок:

,

де – фактичні витрати;

– нормативні витрати на випуск готової продукції;

– відхилення від норм, що виникають у результаті запуску;

– відхилення від норм витрат, що належать до незавершеного виробництва.

Отже, методика калькуляції собівартості продукції при використанні третьої моделі обліку передбачає вибір одного з двох наведених варіантів:

1) відхилення від норм, визначені на основі запуску деталей або виробів, повністю підсумовують з нормативною собівартістю готової продукції;

2) відхилення від норм, розраховані на основі запуску деталей або виробів, заздалегідь розподіляють між незавершеним виробництвом і випущеною продукцією, а потім розраховують фактичну собівартість готової продукції.

Впровадження нормативної системи обліку витрат на виробництво передбачає попередній розрахунок нормативної собівартості продукції.

Розрахунок нормативної собівартості базується на нормативних витратах трудових, матеріальних і фінансових ресурсів. Таким чином, нормативні витрати є наперед установленим орієнтиром, що виражається у вигляді показників, обов'язкових для виконання. Основою їх розрахунку є економічно обґрунтовані нормативи витрат конкретних ресурсів, дотримання яких необхідне для організації високоефективного виробництва.

Нормативні витрати конкретних видів ресурсів, які передбачають витратити на виробництво, як правило, розраховують на одиницю продукції. їх в економічній літературі часто називають питомими нормативами витрат. Наприклад, питомі нормативні витрати будь-якого матеріалу визначають шляхом множення нормативної ціни на норму витрати матеріалу в натуральному вираженні на одиницю продукції.

Головна відмінність методики розрахунку нормативної собівартості від традиційних методів планування і калькуляції собівартості полягає в тому, що всі види витрат підтверджуються інженерно-технічними розрахунками й економічними обґрунтовуваннями.

Нормативну собівартість продукції за статтями калькуляції доцільно розраховувати під час впровадження інновацій, реалізації інвестиційних проектів, виявленні внутрішньогосподарських резервів зменшення витрат виробництва, а не тільки при організації нормативного обліку витрат на виробництво.

Завдяки обґрунтованості витрат, передбачених у нормативній собівартості, їх відображення в управлінському обліку й аналізі також дасть змогу вирішити проблеми, пов'язані з оцінюванням ефективності капітальних вкладень, спрямованих на підвищення технічного, організаційного та економічного рівнів виробництва.

Разом із цим, розрахунок нормативної собівартості продукції створює умови для оцінювання раціональності використання в процесі виробництва сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів (через амортизацію), трудових ресурсів (через фонд оплати праці), малоцінних і швидкозношуваних предметів, нематеріальних активів та інших витрат відповідно до основних елементів і статей витрат, що формують собівартість продукції. Виникають ширші можливості для вдосконалення методики операційного аналізу собівартості продукції, її рентабельності та прибутку.

Залежно від того, які завдання вирішують за допомогою визначення нормативної собівартості, виникає потреба розрахувати повну нормативну (), виробничу нормативну (), цехову нормативну () і технологічну () собівартості конкретних виробів. Разом з цим, розраховується нормативна собівартість змінних витрат ().

Повну нормативну собівартість () можна визначити як суму змінних нормативних витрат на матеріали, куповані вироби і напівфабрикати (), технологічної собівартості (), загальновиробничих (), адміністративних, або управлінських (), і витрат пов'язаних зі збутом продукції ():

.

Так, у нормативній собівартості можна передбачити витрати на підготовку та освоєння виробництва (С_П.ОСВ) і нормативну (планову) величину витрат на брак (С_Б). Розрахунок зазначених видів витрат доцільно проводити за формулами

,

,

де – кошторисні (нормативні) витрати на підготовку та освоєння виробництва на одиницю конкретного виду продукції, грн.;

– нормативна величина витрат на брак на одиницю продукції, що розраховується підприємствами галузей, в яких брак планується (нормується), тобто зумовлений технологічними особливостями виробництва (наприклад, ливарне або фарфорове виробництво);

C_ОСН – загальна кошторисна сума витрат на підготовку та освоєння конкретного виду продукції, грн.;

Т – термін погашення витрат на підготовку й освоєння виробництва конкретного виду продукції, років;

– середньорічний випуск конкретного виду продукції на весь період, передбачений у нормативній собівартості витрат на підготовку та освоєння виробництва, од.;

– середній індекс зростання цін за всіма елементами витрат, передбаченими у витратах на підготовку та освоєння виробництва порівняно з рівнем, узятим за основу при складанні плану зниження собівартості від реалізації інвестиційного проекту;

– нормативна собівартість одиниці бракованого виробу, грн.;

Д – маса бракованого виробу, кг;

Ц – можлива ціна реалізації одиниці бракованого виробу, грн.;

– утримання з винуватців за допущений брак у виробництві, що припадають на одиницю бракованого виробу, грн.;

– індекс зростання ринкової ціни з бракованого виробу відповідно до рівня, взятого за основу при складанні плану зниження собівартості.

Технологічна собівартість () охоплює всі витрати на обробку. Основними її елементами є витрати:

• на основну і додаткову заробітну плату робітників, що беруть безпосередню участь у виробництві, з відрахуваннями на соціальні потреби ();

• пристрої, штампи, моделі ();

• інструменти ();

• устаткування ();

• внутрішньозаводське переміщення вантажів ().

Тобто, враховуючи всі зазначені витрати, технологічну собівартість розраховують за формулою

.

Таким чином, до технологічної собівартості конкретного виду продукції належать: заробітна плата робітників виробництва з відрахуваннями і витрати на експлуатацію устаткування.

Розрахунок витрат на матеріали на один виріб здійснюють за формулою

,

де – витрати на матеріали на один виріб, грн./од.;

– норма витрати певного виду матеріалу на виготовлення конкретного виду продукції, в натуральних одиницях вимірювання;

– ціна матеріалу, грн./кг;

Р – кількість використаних відходів матеріалу певного виду, кг/од.;

– ціна відходів, грн./кг;

– індекс зростання цін на матеріали, що використовуються при виготовленні конкретних видів продукції відносно рівня цін, взятим за основу при складанні плану собівартості.

Розрахунок витрат на куповані комплектуючі вироби (куповані вироби і напівфабрикати) здійснюють за формулою

,

де – нормативна величина витрат на куповані комплектуючі вироби, що припадає на один виріб, грн.;

– вартість (закупівельна ціна) одиниці комплектуючого виробу, грн.;

– коефіцієнт кількості купованих виробів і-го найменування, які належать до кожної одиниці готової продукції. Цей показник визначають за даними конструкторсько-технологічної документації, враховуючи також можливі втрати комплектуючих, зумовлені технологією виробництва, і рівень їх надійності у процесі випробувань і під час складання;

– коефіцієнт транспортно-заготівельних витрат;

– індекс зростання цін на куповані комплектуючі вироби порівняно з рівнем цін, взятим за основу під час розробки плану собівартості.

Заробітну плату робітників, що беруть безпосередню участь у виробництві, з відрахуваннями на соціальні потреби, розраховують за формулою

,

де – тарифна ставка на 1 нормо-годину, грн.;

– коефіцієнт доплат робітникам за професійну майстерність, багатоверстатне обслуговування та важкі умови праці;

– індекс зростання цін на робочу силу в звітному році порівняно з її рівнем, узятим за основу при складанні плану зменшення собівартості за рахунок упровадження нововведень;

– коефіцієнт додаткової заробітної плати;

– коефіцієнт премії, яку виплачують робітникові;

– коефіцієнт відрахувань на соціальні потреби (пенсійні, страхові фонди, фонди зайнятості, медичного страхування);

– норма штучно-калькуляційного часу, нормо-годин.

Для визначення витрат на заробітну плату основних робітників виробництва в цілому за виробом необхідно заробітну плату, розраховану за окремими операціями, підсумувати.

Заробітну плату на одиницю продукції та послуг для робітників (С₃₁) розраховують за формулою

.

де– основна заробітна плата робітників, зайнятих обслуговуванням і експлуатацією устаткування, за розрахунковий період при виготовленні і-го виробу; показник визначається згідно зі штатним розкладом і чинними нормами оплати праці;

– кількість і-ї виготовленої продукції (робіт, послуг) за розрахунковий період.

Витрати на утримання устаткування () складаються з витрат на амортизацію устаткування (), його ремонт (), енергетичні ресурси (), змащувальні та інші матеріали ()

.

Витрати на амортизацію устаткування з розрахунку на один виріб або технологічну операцію, або на одиницю робіт, послуг (С_УА) визначають за формулою

,

де – індекс зростання цін на устаткування в плановому році порівняно з їх рівнем, узятим за основу при складанні плану зменшення собівартості за рахунок упровадження нововведень;

– відновна або первинна вартість устаткування, на якому виконують певну технологічну операцію, або виготовляють конкретний виріб чи здійснюють певну роботу, грн.;

– фактичний річний фонд часу роботи устаткування;

– коефіцієнт завантаження устаткування ();

– коефіцієнт виконання норм часу з цієї операції або виробу;

– норма амортизаційних відрахувань на реновацію устаткування,%.

Щодо енергетичного цеху витрати на амортизацію устаткування з розрахунку на одиницю і витрати конкретного енергетичного ресурсу (води, електроенергії, пари тощо) розраховують за формулою

– обсяг передбачених за планом витрат конкретного виду енергетичного ресурсу з розрахунку на рік, у натуральних одиницях вимірювання.

Витрати на ремонт устаткування (Сур) розраховуються за такими формулами

,

;

де – група складності ремонту устаткування певного типу;

– витрати на всі види планово-попереджувальних ремонтів (у тому числі капітальний, поточний) і міжремонтне обслуговування, за ремонтний цикл на одиницю ремонтної складності, грн./од.;

– коефіцієнт витрат на ремонт енергетичної частини устаткування;

– тривалість міжремонтного циклу устаткування певного типу, год/цикл;

– коефіцієнт впливу на тривалість ремонтного циклу виробництва, розміру і ваги устаткування, оброблюваного матеріалу, умов праці;

І_ЦМ.З – середньозважений індекс зростання цін на матеріали і заробітну плату в плановому році порівняно з рівнем, узятим за основу при складанні плану собівартості продукції на звітний рік.

Підсумовуючи вищесказане зауважимо, що питанням організації проведення операційного аналізу основних витрат на випуск продукції в економічній літературі та практичній роботі приділяється недостатньо уваги.

Тому враховуючи досвід провідних зарубіжних фірм та умови конкуренції, що постійно зростають серед товаровиробників, необхідно проводити аналіз за виробничими і технологічними операціями на робочих місцях, у центрах відповідальності, окремих дільницях, цехах.