Аудит - Немченко В.В. - 12.6. Події після дати балансу в аудиторському висновку

В аудиторському висновку повинна бути проставлена дата його підписання, після якої до висновку не може бути внесено жодної зміни, не обговореної з економічним суб'єктом. Аудиторська фірма зобов'язана підписати аудиторський висновок не раніше дати підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності, тобто дати закінчення робіт по складанню цієї звітності економічним суб'єктом.

Згідно МСА 700 аудиторська фірма повинна оцінити невизначені обставини економічного суб'єкта, тобто потенційні майбутні його зобов'язання на неточну відому суму, що являється результатом попередньої діяльності суб'єкта господарювання та суттєво змінює його фінансове становище у порівнянні з тим, яке відображене в підтверджуючій фінансовій звітності.

Невизначені зобов'язання отримали також назву "подальші події".

Невизначеність майбутніх платежів може бути:

1) ймовірною;

2) розумно можливою;

3) малоймовірною.

Для аудитора найбільше значення мають наступні невизначені зобов'язання:

- незакінчені судові процеси (з приводу порушень патентного права, в зв'язку із відповідальністю за якість продукції, що випускається);

- протиріччя з податковими органами з приводу податків;

- гарантії якості продукції;

- невикористані суми акредитивів;

- гарантії по зобов'язанням перед третіми особами.

Перевірка невизначених зобов'язань повинна проводитися вже на перших етапах аудиту. Тестування цих зобов'язань в кінці перевірки являє собою скоріше огляд, ніж початкове вивчення. Для виявлення наступних подій застосовують наступні процедури, наприклад:

- опитування керівництва перевіряє мого суб'єкта про наявність невизначених зобов'язань;

- огляд звітів податкових органів відносно сплати податків;

- аналіз затрат на оплату юридичних послуг, тобто огляд рахунків і звітів юрисконсультів, де можуть згадуватися невизначені зобов'язання, особливо судові процеси;

- отримання підтвердження від юриста, який представляє інтереси клієнта в ході судових процесів, протиріч із податковими інспекторами та інших конфліктів з третіми особами з приводу невизначених зобов'язань;

- огляд інших робочих документів, що можуть мати інформацію о потенційних зобов'язаннях (наприклад, підтвердження із банку може відбивати суму дисконтованих векселів або гарантії по позикам);

- отримання інформації про акредитиви, які діяли на дату складання балансу, і підтвердження про їх використану та невикористану частини.

Для своєчасного виявлення та достовірного відображення у звітності подальших подій важливе значення в аудиторській діяльності надається грамотному застосуванню аудиторами МСА 560 "Подальші події", де надані рекомендації про обов'язки аудитора щодо подальших подій.

За цим МСА термін "подальші події" використовується як для визначення подій, що відбуваються між датою фінансових звітів та датою аудиторського висновку, так і для визначення фактів, виявлених після дати аудиторського висновку.

Визначення термінів, що є датою фінансових звітів, їх затвердження, публікації та датою аудиторського висновку подано нижче.

Дата фінансових звітів - це дата останнього періоду, що описується фінансовими звітами, якою, як правило, є дата останнього балансу у фінансових звітах, що проходять аудиторську перевірку.

Дата аудиторського висновку - це дата, якою аудитор датує свій висновок щодо фінансових звітів, Аудиторський висновок не може датуватися датою раніше тієї, на яку аудитор отримав достатні та відповідні аудиторські докази, на яких він базує свій висновок щодо фінансових звітів. Достатні та відповідні аудиторські докази включають і докази того, що повний комплект фінансової звітності суб'єкта господарювання було підготовлено, а особи, що мають визнані повноваження, визнали свою відповідальність за них.

Дата публікації фінансових звітів - це дата, коли аудиторський висновок та фінансові звіти, які пройшли аудиторську перевірку, стають доступними третім сторонам; цією датою в багатьох випадках може бути дата подання їх до регуляторних органів.

Дата затвердження фінансових звітів - це дата, коли особи, що мають визнані повноваження, оголошують, що вони підготували повний комплект фінансових звітів суб'єкта господарювання (включно з відповідними примітками), та що вони несуть за них відповідальність. У деяких юрисдикціях закони або законодавчі акти ідентифікують осіб або органи (наприклад, директорів), які є відповідальними за прийняття висновку та визначення необхідного процесу затвердження або суб'єкти господарювання виконують свої власні процедури затвердження фінансових звітів з точки зору своєї управлінської структури. В деяких юрисдикціях вимагається кінцеве затвердження фінансових звітів акціонерами до їх офіційної публікації. Датою затвердження фінансових звітів з точки зору даного МСА є перша дата, коли особи, які мають визнані повноваження, приймають рішення, що було підготовлено повний комплект фінансових звітів.

Події після дати балансу стосуються відображення у фінансових звітах сприятливих і несприятливих подій, що відбуваються між датою фінансових звітів (за Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 10 "Події після дати балансу" "датою балансу") та датою затвердження фінансових звітів до публікації.

Такі події можуть бути двох типів:

- ті, що надають додаткові докази щодо умов, які існували на дату фінансових звітів;

- ті, що вказують на умови, які виникли після дати фінансових звітів.

Аудиторові необхідно проаналізувати і оцінити подальші події за наступними напрямами:

- від дати фінансової звітності до дати аудиторського висновку;

- від дати аудиторського висновку до дати опублікування фінансових звітів;

- після опублікування фінансових звітів.

Подальші події можуть надати інформацію про ситуації на дату фінансових звітів, що можуть потребувати коригувань, або про ситуації, що виникли після дати складання фінансової звітності, які можуть потребувати розкриття.

За наслідками подій, що потребують коригування, підприємство зобов'язане внести зміни до окремих статей балансу чи інших звітних форм. Події, що потребують розкриття, не повинні бути відображені в основних формах річної фінансової звітності. З метою забезпечення користувачів звітності повною і достовірною інформацією, як правило, ці події мають бути розкриті в Примітках до річної фінансової звітності.

Згідно розділу "Події, що відбуваються до дати аудиторського висновку" аудитор повинен здійснити процедури, розроблені для одержання достатніх відповідних аудиторських доказів того, що всі події, які відбувалися до дати аудиторського висновку і які можуть потребувати коригування або розкриття інформації у фінансових звітах, були виявлені. Такі процедури потрібно здійснювати якнайближче до дати аудиторського висновку. МСА 560 рекомендує наступні аудиторські процедури для виявлення невизначених зобов'язань, які відбуваються до дати аудиторського висновку:

1) огляд процедур, започаткованих управлінським персоналом для забезпечення визначення подальших подій;

2) ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань Ради директорів і інших виконавчих органів, проведених після дати фінансових звітів;

3) запити щодо проблем, які були обговорені на зборах, але протоколи яких ще не готові;

4) ознайомлення з останніми наявними проміжними фінансовими звітами суб'єкта з бюджетом, прогнозами руху грошових коштів та іншими відповідними звітами управлінського персоналу;

5) запити юристам щодо судових справ та позовів;

6) запити управлінському персоналові щодо того, чи відбувалися подальші події, які могли б вплинути на фінансові звіти, наприклад:

а) поточний стан статей, відображених в обліку на основі попередніх або неостаточних даних;

б) чи приймалися нові зобов'язання, чи здійснювалися нові позики, чи укладалися договори про зобов'язання, запозичення або гарантії;

в) чи здійснювався продаж активів;

г) чи відбувається випуск нових акцій або облігацій, злиття або ліквідація;

д) чи були випадки конфіскації державою активів або їх знищення, наприклад, у результаті пожежі чи повені;

є) чи відбулися будь-які зміни у сферах ризику або в додаткових передбачених обставинах;

е) чи були здійснені або розглядається здійснення будь-яких незвичайних бухгалтерських коригувань.

Якщо аудиторську перевірку компонента (підрозділу, філії, дочірнього підприємства) проводить інший аудитор, то головний аудитор повинен розглянути процедури, які здійснювалися іншим аудитором стосовно подій, що відбулися після закінчення періоду. Йому також необхідно проінформувати іншого аудитора про заплановану дату аудиторського висновку.

Якщо аудиторові стає відомо про події, що суттєво впливають на фінансові звіти, йому слід розглянути, чи були такі події відображені в обліку належним чином і чи відповідно розкрита інформація про них у фінансових звітах.

Всі виявлені наступні події можна віднести до одного з двох типів:

I. Події, що потребують уточнення сум у фінансовій звітності та відповідного розкриття (пояснень).

II. Події, що не вносять змін у фінансову звітність, але потребують розкриття.

Події II типу бувають настільки суттєвими, що можуть вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Проблема заклечається в тому, що, наприклад, при випуску акцій, коли інформація про це дійде до користувачів, виплати дивідендів по акціях або їх подрібнення може вже завершитися. Підтвердження аудитором фінансових даних таким чином, що цього не відбувалося, розглядається як введення в оману.

Аудиторська фірма не несе відповідальності за події, що відбулися після дати підписання аудиторського висновку про фінансову звітність. Вона не зобов'язана проводити спеціальні дослідження і роботи по виявленню та аналізу таких подій після завершення аудиту. Відповідальність за інформування аудиторської фірми про подібні події несе керівництво економічного суб'єкта.

До подій, які відбулися після дати складання фінансових звітів і, огляд яких повинен виконати аудитор, зокрема, відносяться:

- істотні зміни в діяльності або фінансовому становищі;

- додаткова інформація відносно статей, відображених в обліку на основі попередньої або неповної інформації;

- здійснення будь-яких незвичних бухгалтерських коригувань;

- будь-які події (або ймовірність того, що вони відбудуться), які поставлять під сумнів відповідність облікової політики, використаної щодо складених фінансових звітів;

- істотні дії, прийняті радою директорів (нові зобов'язання, нові кредитори, позики, гарантії);

- плани або наміри, які можуть вплинути на балансову вартість або класифікацію активів, або зобов'язань у фінансових звітах (планують продаж чи придбання необхідних активів);

- зміни в стані правових питань, або істотні нові правові питання;

- початок або зміна в стані перевірки, розпочатої органами державного контролю і регулювання;

- нове законодавство або постанова уряду, що впливає на діяльність підприємства;

- випуск нових акцій або облігацій, реорганізація чи ліквідація підприємства;

- відчуження активів державою або знищення (пожежі, повені, інші стихійні лиха).

Аудитор зобов'язаний одержати достатню впевненість у відношенні всіх істотних подій аж до дати складання аудиторського висновку. Він повинен переконатися в тому, що подальші події прийняті до уваги або розкриті у фінансових звітах. В протилежному випадку, аудитор розглядає питання про модифікацію аудиторського висновку.

Активний пошук свідоцтв щодо подій, які відбуваються після дати аудиторського висновку, але до дати опублікування фінансових звітів, не є обов'язком аудитора, але аудитор не повинен нехтувати будь-якою інформацією, про яку він довідався до дати затвердження звіту.

Якщо управлінський персонал не вживає необхідних заходів щодо інформування всіх сторін, які одержали раніше опубліковані фінансові звіти й аудиторський висновок щодо них, про ситуацію, що склалася, і не переглядає фінансових звітів, хоча аудитор вважає за необхідне переглянути їх, аудитор повинен повідомити найвищому управлінському персоналу суб'єкта господарювання про заходи, які буде вжито ним, для запобігання посилання на аудиторський висновок. Такі заходи залежатимуть від юридичних прав та обов'язків аудитора та рекомендацій адвоката аудитора.

Всі дії аудиторської фірми по відношенню до подій і фактів, що відбулися як до дати підписання аудиторського висновку, так і після цієї дати, та всі рішення аудиторської фірми за такими подіями і фактами повинні бути в обов'язковому порядку відображені у робочій документації аудитора.