Аудит - Рядська В.В. - 7.2.1. Поняття, цілі, методи та функції системи внутрішнього контролю

Діяльність підприємства з позиції його власника має бути завжди ефективною. Це твердження є аксіоматичним і не потребує доведення. Ефективність діяльності суб'єкта господарювання можна оцінювати як з позиції стратегічного, так і поточного управління.

На відміну від різних форм зовнішнього контролю, які носять переважно моментний характер, внутрішній контроль застосовується виходячи з цілей і завдань управління підприємством на постійній основі.

Міжнародним стандартом аудиту 315 надається таке визначення поняття внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль - це процес, який визначається і на який впливають особи, наділені повноваженнями управління та найвищого управління, а також інший персонал, який надає обґрунтовану впевненість щодо досягнення цілей суб'єкта господарювання стосовно:

1) достовірності фінансової звітності,

2) ефективності діяльності,

3) дотримання застосовуваних законів та нормативних актів.

Таким чином, внутрішній контроль визначається і реалізується для усунення визначених ризиків бізнесу, які загрожують досягненню з будь-яких визначених цілей.

Визначення цілей внутрішнього контролю розкриває зміст процесів, які повинен дослідити та оцінити аудитор.

По-перше. СВК направлена на забезпечення процесу формування достовірної фінансової звітності. Тільки ґрунтуючись на якісній та своєчасно отриманій інформації про наслідки виконання управлінських рішень, користувачі (як внутрішні - менеджмент, так і зовнішні) можуть мати можливість зробити правильні висновки й прийняти відповідне рішення. В цьому сенсі аудитор повинен вивчити такі питання:

- наскільки надійний процес підготовки інформації, яку містять показники фінансової звітності. Головне місце в цьому процесі, зрозуміло, належить системі бухгалтерського обліку. Саме в системі бухгалтерського обліку здійснюється накопичення і систематизація інформації про факти господарських операцій у регістрах бухгалтерського обліку і на рахунках бухгалтерського обліку. Носіями такої інформації виступають первинні документи (накладні, рахунки, довідки, виробничі звіти, акти на списання і т.д.). Таким чином, аудитор вивчає технологію бухгалтерського обліку, яка застосовується на підприємстві. Технологія бухгалтерського обліку кожного підприємства формується на підставі застосовуваної на ньому облікової політики, робочого плану рахунків, форми обліку (комп'ютеризованої, журнально-ордерної, меморіально-орлерної).

- наскільки ефективний процес передачі фінансової інформації. Якість інформації визначається її вчасністю. За своїм характером показники фінансової звітності відносяться до історичної інформації, тобто вони розкривають зміст та наслідки операцій, які вже відбулися. Тому існує проблема часового обмеження актуальності (старіння) фінансової інформації. Як правило, в кожній країні існують установлені нормативними документами терміни підготовки фінансової звітності для зовнішніх користувачів, крім того, можуть встановлюватися внутрішньо корпоративні терміни звітування (наприклад, у випадках коли необхідно готувати консолідовані звіти). Так, наприклад, у відповідності до Закону України "Про бухгалтерський облік" фінансова звітність повинна подаватися до органів статистики до 20 лютого року, наступного за звітним.

Рис. 7.1. Місце і роль системи внутрішнього контролю в системі господарських зв'язків підприємства

По-друге. Система внутрішнього контролю повинна забезпечувати ефективність діяльності підприємства. Діяльність підприємства базується на використанні матеріальних фінансових та трудових ресурсів. Тому реалізація цього завдання повинна забезпечуватися в двох основних площинах. Спочатку СВК здійснює фактичний контроль зберігання та схоронності ресурсів, а потім виконує функцію, яка направлена на їх ефективне використання. Отже, аудитор вивчає функціонування системи внутрішнього контролю з таких питань:

- наскільки надійні процедури системи внутрішнього контролю, які направлені на забезпечення зберігання та схоронності ресурсів підприємства. У процесі дослідження системи внутрішнього контролю аудитор визначає ступінь надійності умов зберігання матеріальних активів (матеріальні активи не повинні розкрадатися, незаконно привласнюватися чи випадково знищуватися);

- наскільки ефективне використання ресурсів підприємства. Контроль ефективності використання ресурсів пов'язаний, перш за все, з тим, що на підприємстві необхідно запобігати та відслідковувати виникнення непродуктивних втрат (понаднормативні витрати сировини, брак, втрати від простоювання обладнання та ін.). Управління ефективністю використання ресурсів базується на застосуванні методів планування. Перед початком нового бюджетного року складаються та затверджуються плани (бюджети) витрат. Внутрішня оперативна звітність підприємства повинна своєчасно фіксувати рівень фактичних витрат, що дає можливість управлінському персоналу порівнювати поточні витрат з запланованими й здійснювати аналіз відхилень. Такі відхилення можуть бути як внаслідок впливу кількісних факторів (наприклад, більше витрачено сировини на одиницю продукції), так і вартісних факторів (наприклад, витрачена за встановленими нормами сировина коштує більше внаслідок відхилення запланованої ціни придбання від фактичної).

Виконання системою внутрішнього контролю цього завдання можливо за наявності на підприємстві процедур планування, затвердження нормативів використання всіх видів ресурсів (норм витрат матеріалів, норм виробітку), використання методів оперативного управління і т.д. Таким чином, аудитор повинен спочатку ознайомитися з тим, які існують на підприємстві елементи внутрішнього контролю, направлені на виконання завдання ефективного використання ресурсів, а потім зробити оцінку з позицій їх надійності.

По-третє. Внутрішній контроль на підприємстві повинен забезпечувати дотримання застосовуваних законів та нормативних актів.

Рис. 7.2. Концептуальна схема оцінки ризиків суттєвого викривлення

Господарська діяльність в будь-якій країні регламентується певними постановами уряду, місцевих органів влади, а також розпорядчими документами, які приймаються власниками в межах прав, що визначені статутом. Наприклад, якщо відкрите акціонерне товариство займається виробництвом спирту, то процедури внутрішнього контролю повинні бути підпорядковані вимогам, які встановлюються спеціальними законами України, що регулюють обіг продукції, яка виробляється зі спирту. Крім того, використання трудових ресурсів повинно здійснюватися в межах кодексу законів про працю, а обіг цінних паперів, емітентом яких є в даному випадку акціонерне товариство, Законом України "Про цінні папери та фондову біржу".

Отже аудитор на підставі вивчення особливостей бізнесу підприємства, досліджує, наскільки внутрішній контроль забезпечує виконання вимог чинного законодавства, яке стосується господарської діяльності підприємства.

Методи, які використовуються системою внутрішнього контролю, спрямовані на реалізацію поставлених цілей та завдань, і включають:

1) бухгалтерські методи (застосування плану рахунків і подвійний запис, проведення інвентаризації і документування господарських операцій, балансове узагальнення);

2) управлінські методи (визначення центрів відповідальності та центрів виникнення витрат, нормування витрат);

3) контрольно-ревізійні методи (перевірка документів, арифметичної точності розрахунків; вивчення дотримання правил обліку окремих господарських операцій, інвентаризація, усне опитування, запит і підтвердження тощо).

До функцій внутрішнього контролю можна віднести:

а) контроль повноважень;

б) контроль облікових процедур;

в) контроль господарських засобів.

Контроль повноважень - це функція, яка спрямована на запобігання зловживанням посадових осіб та працівників суб'єкта господарювання, обмеження неефективних операцій; обмеження можливостей проведення змін в облікових записах без належного санкціонування.

Особа, яка обіймає певну посаду в управлінській структурі підприємства, повинна чітко знати коло своїх обов'язків і мати обмежені повноваження, які, у свою чергу, є достатніми для виконання посадових обов'язків. Важливим моментом у цьому питанні є визначення й рівня відповідальності. Забезпечення цієї функції досягається шляхом розробки посадових інструкцій, внутрішніх положень по підприємству про роботу окремих підрозділів, затвердження переліку осіб, яким дозволяється здійснювати підпис документів й санкціонування господарських операцій, впровадження системи паролів обмеження доступу у комп'ютерні програми, які використовуються для обробки інформації про господарські операції.

Контроль облікових процедур - це функція, яка направлена на створення умов для правильного та своєчасного оформлення санкціонованих (дозволених і передбачених обліковою політикою та іншими внутрішніми документами) облікових записів (за датою, сумами, реквізитами)

Кожна узгоджена та санкціонована господарська операція повинна бути правильно та своєчасно зафіксована та систематизована в системі обліку. Причому необхідно забезпечити правильний вимір та оцінку такої операції.

Контроль господарських засобів — ця функція системи внутрішнього контролю сприяє збереженню майна підприємства, обмежує шахрайство та інші види зловживань щодо матеріальних цінностей.

Однак слід зауважити, що вищенаведені функції не є панацеєю, оскільки "відсутність належного розподілу повноважень спільно з недостатністю внутрішніх засобів контролю на невеликих підприємствах може привести до виникнення зловживань чи помилок" [12, с. 24].

У зв'язку з цим слід виділити ряд вимог до СВК, які б забезпечили ефективність її функціонування:

1) організаційно-управлінські:

- наявність організаційної структури з жорстким закріпленням повноважень та обов'язків;

- присутність у вищих органах управління керівників - "аутсайдерів", тобто таких, які безпосередньо не пов'язані з контролем грошових потоків та інших ресурсів підприємства. Наприклад, введення в раду директорів чи наглядову раду осіб, які не мають часток у капіталі підприємства й не приймають поточних рішень про використання ресурсів, проте такі особи можуть брати участь у голосуванні при прийнятті рішень про затвердження бюджетів та звітів управлінського персоналу;

- створення відділу внутрішнього аудиту з підпорядкуванням виключно власникам або загальним зборам акціонерів. Слід зауважити, що створення структур внутрішнього аудиту є доцільним на підприємствах, які мають складну структуру підпорядкованості (наприклад, входять до складу холдингу;

- наявність ефективної інформаційної системи управління (у т.ч. для складання внутрішньої звітності, аналізу відхилень, розрахунку витрат ресурсів та часу, прогнозування наслідків прийняття альтернативних рішень). На практиці часто поширена ситуація, коли існуючі інформаційні системи мають на меті обробку та систематизацію інформації про наслідки господарських операцій тільки для складання обов'язкової зовнішньої звітності (податкової, статистичної та фінансової). Причому пріоритетність, як правило, має податкова звітність. За таких умов втрачається

якість та актуальність фінансової і статистичної звітності і майже відсутня внутрішня оперативна звітність;

- обмеження поєднання однією особою функцій санкціонування, обліку і зберігання. Така вимога може реалізуватися з певними обмеженнями, наприклад, для підприємств малого бізнесу, коли власник поєднує декілька функцій, що в підсумку не впливає на ефективність функцій внутрішнього контролю. Але таке поєднання досить небезпечне в умовах складної виробничої структури великого підприємства;

2) функціональні:

- розробка програм навчання працівників, спрямованих на розуміння ними прав, обов'язків та обмежень, вибраних управлінським персоналом для ефективної роботи підприємства. Дуже важливим постає питання постійної актуалізації професійних знань персоналу. Зміни, які відбуваються у зовнішньому середовищі, значно впливають на господарські процеси. Так, наприклад, всім відомо, що часто й кардинально проходять зміни в податковому законодавстві, в нормативних документах, які регулюють питання організації бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Крім того не можна брати до уваги той факт, що забезпечення стабільної діяльності в умовах жорсткого ринкового середовища не можливе без знань щодо змін у технологіях виробництва та управління;

- наявність опису виконуваних робіт з деталізацією обов'язків і відповідальності кожного працівника, робітника та обслуговуючого персоналу. Якісний процес управління та контролю виконання управлінських рішень можливий лише за наявності чіткого розуміння функціональних обов'язків та зв'язків між різними ланками ланцюга управління. Такий підхід до організації системи контролю дозволяє забезпечити взаємозамінність між працівниками різних ділянок без втрат надійності контрольних процедур;

- періодичний перерозподіл повноважень, створення системи мотивації для якісного виконання покладених обов'язків. Дуже важливо, щоб на підприємстві періодично відбувалася ротація кадрів із заміною виконуваних ними функціональних обов'язків. Такий підхід дозволяє, з одного боку, усунути підґрунтя для посадових зловживань, а з другого боку постійно проводити удосконалення контрольних функцій (відомо, що новий працівник буде намагатися вносити певні зміни у виконанні своїх обов'язків тому що його погляд на них буде "свіжим" і, крім того, він матиме досвід роботи на суміжній ділянці);

3) контрольні:

- за повнотою і точністю первинних документів, облікових регістрів, інформаційних систем обліку і управління, елементів бюджетування та налізу відхилень від прогнозованих значень. Дуже важливим є питання забезпечення якості первинного документа, який виступає носієм інформації про проведену господарську операцію. Законом України "Про бухгалтерський облік" встановлено перелік обов'язкових реквізитів, які повинен містити первинний документ, для того щоб він мав доказовий статус відповідної господарської операції, а отже, й приймався до обліку в системі бухгалтерського обліку. Окрім первинних документів, система внутрішнього контролю повинна забезпечувати формування задокументованої інформації про плани (бюджети) та аналіз відхилень від встановлених завдань;

- за збереженням майна та бухгалтерських документів. Кожен власник зацікавлений не тільки в ефективному використанні ресурсів підприємства, але й у тому, щоб ці ресурси надійно зберігались. Тому в кожне підприємство має склади зберігання матеріальних цінностей, які обладнані охороною та пожежною сигналізацією, систему пропуску на територію підприємства і т.д. Крім того важливим є й забезпечення схоронності бухгалтерських та фінансових документів. В Україні, як відомо, встановлені обов'язкові терміни зберігання документації в архіві підприємства;

- проведення внутрішніх перевірок. Такі перевірки обов'язково повинні проводитися перед скликанням щорічних зборів засновників (акціонерів) - перевірки ревізійними комісіями. Але обмеження внутрішніх перевірок лише тим, що вони проводяться один раз на рік, може виявитись недостатнім.