Бухгалтерський облік - Садовська І.Б. - 4.2. Калькуляція в системі бухгалтерського обліку: поняття, значення, види, класифікація витрат

Витрати як економічна категорія є процесом споживання матеріальних, нематеріальних, трудових та фінансових ресурсів для здійснення господарської та будь-якої іншої діяльності для досягнення поставлених цілей (отримання прибутку, задоволення потреб членів кооперацій, спілок, суспільних та політичних інтересів тощо).

П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" визначає витрати як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Виражені в грошовій формі поточні витрати є собівартістю, яка виступає одним з основних показників діяльності підприємства.

Відповідно до національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку собівартість - це витрати у вартісному вираженні, пов'язані з виробництвом і придбанням певного активу.

Для визначення собівартості використовується спосіб, який називається калькуляцією. Калькуляція (лат. саісиїаїіо - обчислення) - бухгалтерська категорія, яка є способом групування витрат, визначення собівартості отриманих матеріальних цінностей, виготовленої продукції і виконаних робіт та визначається як:

1) обчислення в єдиному грошовому вимірнику результатів будь-якого господарського процесу;

2) обчислення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг).

Калькуляція - це спосіб групування витрат для обчислення собівартості одиниці придбаних запасів, виробленої і реалізованої продукції, виконаних робіт і наданих послуг

В залежності від часу складання і призначення калькуляції бувають планові і звітні.

Планові (нормативні) складають на основі прогресивних норм витрачання засобів виробництва і робочого часу і використовують як вихідні дані при встановленні цін.

Звітні калькуляції, складені за даними бухгалтерського обліку, відображають фактичні витрати.

Калькулювання собівартості продукції - це процес обчислення вартості об'єкта обліку, який здійснюється різними методами в залежності від виду, типу і характеру організації виробництва.

Калькулювання здійснюється у всіх господарських процесах. Так, у процесі постачання визначається собівартість одиниці придбаних виробничих запасів.

У процесі виробництва калькулюванню підлягає виробнича собівартість одиниці окремих видів продукції (робіт, послуг). Остання використовується для оцінки реалізованої продукції (робіт, послуг) в процесі реалізації. Звідси з'являється такий термін, як "собівартість реалізації", який є ключовим для обчислення бази оподаткування податком на прибуток відповідно до нового Податкового кодексу України, чинного з 01.04.2011 року.

Складовою процесу калькулювання є калькуляційний облік - система аналітичного обліку витрат на виробництво в інтересах достовірного і точного калькулювання, основною задачею якого є повне відокремлення прямих та непрямих витрат за об'єктами калькулювання.

Поєднання системи калькуляційного обліку та калькуляції здійснюється при застосуванні того чи іншого методу калькулювання. Метод калькулювання - це сукупність способів аналітичного обліку витрат на виробництво та прийомів обчислення собівартості калькуляційних об'єктів.

Методи калькулювання відрізняються методикою калькуляційного обліку та способами калькуляції. У вітчизняній літературі найчастіше зустрічаються простий, позамовний, попередільний, нормативний методи.

Простий метод використовується на моновиробництвах (виробництво електроенергії, видобування нафти, вугілля та ін.), де всі витрати безпосередньо відносяться на виготовлений продукт.

Собівартість одиниці продукції калькулюється шляхом розподілу витрат на кількість виготовленої продукції.

Попередільний (попроцесний) метод використовується у послідовних виробництвах (коли один технологічний процес настає за іншим), де він розділяється на окремі частини - переділи (процеси) і за кожним із них окремо обчислюються витрати. При цьому витрати обліковуються за кожним переділом (цехом), передаються із переділу в переділ (із цеху в цех), і на останньому калькулюють собівартість виготовленої продукції.

Позамовний метод використовується у складних паралельних виробництвах, коли в ряді основних цехів паралельно виготовляють окремі частини, вузли, а потім збирають у загальному цеху. Собівартість одиниці виробу визначається шляхом розподілу всіх витрат на кількість виготовлених на замовлення виробів.

Нормативний метод полягає у визначенні фактичної собівартості виробленого продукту як алгебраїчна сума витрат за нормами, відхилень від норм, а також змін норм.

При нормативному методі собівартість продукції визначається шляхом додавання нормативних витрат та виявлених відхилень від норм при обчисленні фактичної собівартості.

Собівартість продукції залежно від обсягу витрат, що включаються в неї, поділяється на: технологічну, виробничу, повну собівартість готової і реалізованої продукції.

Технологічна собівартість - прямі витрати на сировину, матеріали, енергію, оплату праці з нарахуваннями.

Виробнича собівартість - технологічна собівартість плюс загальновиробничі витрати.

Підприємство з метою аналізу впливу адміністративних витрат на фінансовий результат може визначати повну собівартість готової продукції, яка включає виробничу плюс адміністративні витрати. Повна собівартість реалізованої продукції є повною собівартістю готової продукції плюс витрати на її збут.

Витрати, що входять у собівартість продукції, можна згрупувати за декількома ознаками (табл. 4.1).

Таблиця 4.1. Класифікація витрат виробництва

Національні стандарти бухгалтерського обліку передбачають облік тільки виробничої собівартості. Проте вплив адміністративних витрат і витрат на збут на фінансовий результат може бути настільки значним, що при зниженні планової виробничої собівартості підприємство, зрештою, може одержати збиток. Тому в рамках управлінського обліку розрахунки повної собівартості виробленої і реалізованої продукції обов'язкові.

Місце виникнення витрат - структурний підрозділ підприємства (цех, бригада, дільниця, відділ та ін.), де здійснюється первісне споживання виробничих ресурсів.

Класифікація витрат за місцями виникнення має значення для нормування витрат і контролю за їх здійсненням, обчислення виробничої собівартості в структурних підрозділах основного, допоміжного та іншого виробництва підприємства.

Групування витрат за їх видами необхідне для відображення у фінансовій звітності витрат за економічними елементами.

Проте з метою планування організації аналітичного обліку витрат і аналізу собівартості, витрати необхідно групувати за калькуляційними статтями (статтям витрат). Це групування більш деталізоване, наприклад, прямі матеріальні витрати в промисловості необхідно деталізувати, виділяючи такі статті калькуляції: сировина і матеріали; купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби; паливо і енергія на технологічні цілі; роботи і послуги, виконані сторонніми організаціями.

Класифікація витрат за економічними елементами є єдиною для всіх економічних галузей (промисловості, сільського господарства, будівництва, торгівлі). Класифікація витрат за калькуляційними статтями має в кожній галузі особливості, обумовлені специфікою технологічного процесу. У зв'язку з цим відповідні міністерства розробили для підприємств різних галузей Методичні рекомендації з формування собівартості. У них подано перелік методів обліку виробничих витрат, статей і методів калькуляції собівартості. Кожне підприємство з урахуванням специфіки діяльності самостійно визначає методи обліку витрат, перелік статей і методику калькуляції.

За способом включення в собівартість витрати поділяються на прямі і непрямі.

Прямими називають витрати, що безпосередньо пов'язані з виробництвом конкретних видів продукції, виконанням робіт (послуг) і можуть бути прямо включені в їх собівартість. До них відносять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати.

До непрямих відносять витрати, які мають загальний характер для виробництва кількох видів продукції і в момент здійснення їх неможливо віднести на конкретний вид продукції (робіт, послуг). Такі витрати розподіляються між окремими видами продукції (робіт, послуг) непрямим шляхом, згідно з обраною підприємством базою розподілу (пропорційно основній зарплаті, прямим витратам та ін.). До них відносять витрати на експлуатацію основних засобів, заробітну плату завідувача цеху, інші загальновиробничі витрати.

Відносно виробничого процесу витрати поділяють на основні та накладні. Основними називаються витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом (виконанням робіт, наданням послуг) і передбачені його технологією. Це вартість сировини, матеріалів, оплата праці основних виробничих робітників, відрахування на соціальні заходи, амортизація основних засобів та ін. До накладних належать витрати на обслуговування, організацію і управління виробничим процесом, тобто загальновиробничі витрати. Вони не пов'язані з технологією виробництва, проте забезпечують виконання плану виробництва та накладаються (приєднуються) до прямих витрат і в сукупності з ними утворюють виробничу собівартість.

Іноді ототожнюють основні витрати з прямими, а накладні - з непрямими. Не всі основні витрати можна вважати прямими.

Наприклад, амортизація відносно виробничого процесу - основний вид витрат, але часто на практиці її відносять до непрямих, оскільки за допомогою машин і обладнання може бути вироблено кілька видів продукції. Амортизація, наприклад, деревообробних верстатів у столярному виробництві, де виготовляють дверні і віконні блоки, плінтуси та інші вироби, не може бути прямо віднесена на собівартість конкретних виробів. Це необхідно враховувати при плануванні, обліку і калькулюванні собівартості.

Обсяг виробництва по-різному впливає на рівень витрат, і для аналізу цього впливу витрати поділяють на умовно-змінні і умовно-постійні.

Умовно-змінні витрати - це витрати, абсолютна величина яких збільшується із зростанням обсягу випуску продукції або зменшується зі зменшенням обсягу виробництва. До них належать витрати сировини, витрати на оплату праці основних виробничих робітників.

Умовно-постійні витрати - це витрати, абсолютна величина яких залежно від збільшення або зменшення обсягу виробництва залишається постійною або змінюється незначною мірою. До них відносять витрати на утримання будівель, машин і обладнання, амортизацію, заробітну плату працівникам управління цехами і виробничими дільницями і т.п.

Проте провести чітке розмежування витрат на змінні і постійні досить складно, оскільки деякі з них є напівпостійними або на-півзмінними. Тому їх називають умовно-змінними або умовно-постійними .

За структурою витрати поділяють на одноелементні (прості) і комплексні (складні).

Одноелементними (простими) називають витрати, які не можна розкласти на складові частини і які включають тільки один вид витрат - паливо, амортизацію, заробітну плату чи ін.

Комплексні (складні) - складаються з декількох одноелементних (простих), їх можна розчленувати на складові частини. До таких витрат відносять загальновиробничі витрати: оплата праці апарату управління цехами, дільницями, відрахування на соціальні заходи, витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць, амортизація основних засобів загальновиробничого призначення і т.п.

Розглянута класифікація витрат за різними ознаками має велике значення у плануванні та організації обліку фактичної собівартості продукції, робіт і послуг, а також в аналізі витрат з метою виявлення резервів зниження собівартості і поліпшення фінансового стану підприємства.