Бухгалтерський і податковий облік автотранспорту та перевезень - Базилюк А.В. - 2.6.2. Податковий облік основних засобів та амортизації

Податковий кодекс України (надалі - ПКУ або Кодекс), який набрав чинності з 2011 року, вніс чимало змін у податковий облік операцій з визначення доходів, витрат і амортизації з метою розрахунку оподатковуваного прибутку. Відтепер ліквідовано поняття "основні фонди" з метою податкового обліку та змінено порядок їх обліку та амортизації.

Класифікація основних засобів. До основних засобів з метою оподаткування належать матеріальні активи, вартість яких перевищує 2500 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк використання становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Основні засоби платника податку класифікують у відповідні групи, до яких установлено мінімально допустимі строки їхньої амортизації. У той же час у фінансовому обліку не встановлено обмежень у термінах амортизації об'єктів. Перелік груп податкового обліку, який наближено до групування в бухгалтерському обліку, наведено у статті 145 ПКУ. Наприклад, транспортні засоби віднесено до групи 5, для яких установлено мінімальний термін амортизації' у 5 років. При цьому платник податку не позбавлений права встановлювати більш тривалий термін експлуатації і,відповідно, амортизації. В останньому варіанті щомісячна сума амортизації зменшується, що призводить до збільшення бази оподаткування.

Об'єкти амортизації. Об'єктом амортизації є окремий об'єкт основних засобів та нематеріальних активів. Відповідно до статті 144 Податкового кодексу України в автопідприємствах амортизації підлягають:

- витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності та довгострокові біологічні активи;

- витрати на самостійне виготовлення основних засобів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

- витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків вартості, яка амортизується, об'єкта основних засобів на початок звітного року;

- капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту;

- сума переоцінки основних засобів;

Не підлягають амортизації та повністю належать до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

- утримання основних засобів, що перебувають на консервації;

- ліквідацію основних засобів.

Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

- вартість гудвілу;

- витрати на придбання (самостійне виготовлення) та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін "невиробничі основні засоби" означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Строки амортизації. Нарахування амортизації на автопідприємствах здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який установлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше, ніж мінімально встановлений Кодексом. Амортизація призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об'єктів.

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) платнику податку слід ураховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується на підставі виданого підприємством наказу, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації).

Амортизація основних засобів проводиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості. Надалі об'єкт не амортизується. Ліквідаційна вартість визначається підприємством самостійно на початку амортизаційного періоду. Така вартість включатиме, як правило, суму відшкодувань від реалізації або ліквідації об'єкта, яку підприємство, ймовірно, отримає від вибуття такого об'єкта. Тобто сума ліквідаційної вартості є плановим (прогнозним) показником.

Наприклад, в АТП розрахували, що за 10 років експлуатації автомобіля КАМАЗ-5544 за первісної вартості 200 000 грн його можна буде продати за 20 000 грн. Отже, ліквідаційна вартість по цьому автомобілю становить 20 000 грн. Відповідно вартість, що амортизується, - 180 000 (200 000 - 20000) грн.

Ліквідаційна вартість у фінансовому та податковому обліку може збігатися, оскільки Кодекс не висуває вимог щодо окремого її розрахунку з метою оподаткування. Відрізнятися будуть суми амортизації, оскільки в податковому обліку лімітується строк амортизації об'єктів. Натомість у фінансовому обліку строк амортизації не лімітується законодавством, і підприємство має право самостійно встановити будь-який строк амортизації (корисного використання) об'єктів. Такий строк може бути більшим або меншим за податковий. Наприклад, якщо, згідно з пунктом 145.1 ПКУ, для транспортних засобів уставлено мінімально допустимий строк корисного використання 5 років, то з метою фінансової звітності підприємство може встановити в наказі про облікову політику для окремих об'єктів і більший (наприклад, 12 років) і менший (наприклад, 3 роки) термін. У будь-якому випадку такий строк має бути не меншим за 13 місяців.

Отже, по кожному об'єкту основних засобів, зокрема автотранспорту, підприємствам необхідно розрахувати величину ліквідаційної вартості і, відповідно, вартості, що амортизується. Такі дані слід зазначити в реєстрі аналітичного обліку, наприклад, у відомості амортизації автотранспорту, і використовувати як базу для розрахунків сум амортизації.

Визначення вартості об'єктів амортизації. У пункті 146.1 ПКУ визначено об'єкти обліку вартості основних засобів, яка підлягає амортизації. З метою оподаткування платник податку відкриває аналітичні рахунки за такими позиціями обліку:

- кожен об'єкт, що входить до складу окремої групи;

- об'єкт з вартості ремонту та поліпшень основних засобів;

- об'єкт, отриманий безоплатно;

- об'єкт, наданий в оперативний лізинг (оренду);

- тимчасова податкова різниця (відповідно до абз.5 п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ). Останній об'єкт лічиться в обліку протягом трьох років з дати набуття чинності розділом ІІІ ПКУ (до 31.03.2014 р.).

Групи слід відкривати відповідно до галузевої специфіки підприємства.

Наприклад, в аналітичному податковому обліку автотранспортного підприємства або підприємств, які мають значну кількість автотранспорту, групу 5 можна розділити на підгрупи, класи і об'єкти (табл. 2.16).

Таблиця 2.16

Групи аналітичного податкового обліку автотранспортних засобів

Продовження табл. 2.16

Період нарахування амортизації. Амортизація об'єкта основних засобів, як і в фінансовому обліку, нараховується щомісяця протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта. Проте в декларації з податку на прибуток зазначаються амортизаційні відрахування за квартал. При цьому амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

Наприклад, по групі 4 "Машини та обладнання" за січень нараховано амортизації 2300,00 грн, за лютий - 2400,00 грн, за березень - 2100,00 грн. Отже, сума амортизації'за перший квартал по групі становить 6800,00 (2300 + 2400 + 2100) грн;

по групі 5 "Транспортні засоби" за січень нараховано амортизації 1200,00, за лютий - 1400,00, за березень - 1100,00 грн. Отже, сума амортизації за перший квартал по групі становить 4700, 00 (1200 + 1400 + 1100) грн. Якщо по інших групах основних засобів амортизація не нараховувалася, то загальна сума амортизації по всіх групах для включення до декларації становить 11500 (6800 + 4700) грн.

Витрати на ремонт та поліпшення. Ремонтом називають витрати платника податку, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та отримання первісно визначеної суми майбутньої економічної вигоди від його використання.

До поліпшень відносять витрати платника податку, що повинні приводити до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів. Зазначені формулювання ремонтів та поліпшень не відрізняються від тих, які застосовуються відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" у фінансовому обліку підприємств.

У Кодексі застосовано однакову методику щодо напрямків віднесення витрат з ремонтів та поліпшень об'єкта основних засобів: якщо сукупна сума витрат з поточного, капітального ремонтів та поліпшень (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція) перевищує встановлену базу - 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного податкового року, то таке перевищення включається до первісної вартості об'єкта, якого здійснено ремонт та поліпшення. Нагадаємо, що за нормою п.8.7 статі 8 раніше діючого Закону № 334 про податок на прибуток застосувався аналогічний підхід до такого роду витрат. Проте, згідно із законом № 334, передбачалося віднесення витрат до кожного об'єкта амортизації лише по групі 1, а по інших групах пооб'єктний облік не вівся. Норми Кодексу потребують розподіляти накопичені витрати з перевищенням 10% ліміту на кожний об'єкт основних засобів.

Якщо ж сукупна сума зазначених витрат не перевищує встановлену базу у 10 відсотків, то вона включається до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені.

Отже, платникові податку щорічно слід розраховувати зазначений ліміт, виходячи із сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. При цьому за базу розрахунку приймають балансову (залишкову) вартість об'єктів згідно з даними податкового обліку. З метою бухгалтерського (фінансового) обліку такий ліміт не застосовується, оскільки не передбачений нормами П(С)БО 7.

Відображення витрат з ремонту і поліпшень в обліку. Джерелом податкового обліку і розрахунків з метою декларації є дані бухгалтерського обліку.

Витрати з ремонтів. Виходячи з того, що в податковому обліку і декларації суми закінчених ремонтів та поліпшень у межах 10% ліміту відображаються в складі інших витрат, зокрема у витратах на утримання основних засобів загальновиробничого, адміністративного і збутового призначення, важливо визначити джерело інформації для складання декларації на підставі норм статті 138 ПКУ (табл. 2.17).

Таблиця 2.17

Джерела інформації з витрат на ремонт та поліпшення основних засобів

На зазначених рахунках обліку відображають зведені дані щодо ремонтів. У той же час для накопичення витрат з ремонтів за елементами або статтями підприємству потрібно в бухгалтерському обліку відкрити відповідні аналітичні або субрахунки. Діючим планом рахунків не передбачено окремого рахунка для виконання такої функції. Тому в практиці обирають той рахунок, який найбільш пристосований для такого роду витрат, зокрема рахунок 23 "Виробництво". При цьому відкривають окремий субрахунок для ремонтів, наприклад, 2311 "Поточний ремонт автобусів", 2312 "Капітальний ремонт автобусів" і т.д. За дебетом цих рахунків накопичують витрати за такими статтями:

- заробітна плата робітникам (будівельники, ремонтники, слюсарі, водії, механіки тощо) (кредит рахунка 66);

- соціальні внески на заробітну плату (кредит рахунка 65);

- ремонтні матеріали і запчастини (кредит рахунка 20);

- інші витрати прямого характеру.

Накопичення даних проводять у відкритих відповідних аналітичних рахунках за видами ремонтів (поточний, капітальний) та в розрізі інвентарних об'єктів ремонту (наприклад, вантажний автомобіль № 22-54, цех № 1 тощо).

По закінченні ремонту конкретного об'єкта накопичені витрати списують з кредиту рахунка 23 у дебет рахунків 91,92,93. Такий запис проводять на підставі первинного документа, який фіксує факт закінчення ремонту і здачу його результатів. На практиці застосовують, як правило, форми акта виконаних ремонтних робіт. Для набуття статусу податкового документа такий акт повинен відповідати вимогам статті 9 закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" щодо первинних документів. У декларації з податку на прибуток витрати, що стосуються закінчених ремонтів, можуть бути відображені в тому звітному періоді, в якому складено документ, що підтверджує понесені (здійснені) витрати.

Витрати з поліпшень. Виходячи з того, що в податковому обліку і декларації суми закінчених ремонтів та поліпшень в обсязі, що перевищує 10% ліміту, відображаються в складі інших витрат, також важливо визначити джерело інформації для складання декларації. Оскільки витрати з модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції об'єктів носять капітальний характер і приводять до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів, у бухгалтерському обліку такі витрати накопичують, як правило, на рахунку 15 "Капітальні інвестиції". Діючим планом рахунків не передбачено окремого субрахунка для накопичення зазначених витрат. Тому з метою оподаткування доцільно відкрити додатковий субрахунок 156 "Витрати з поліпшень основних засобів".

За дебетом такого субрахунка проводиться накопичення понесених витрат капітального характеру в розрізі інвентарних об'єктів, які можуть виступати окремими аналітичними рахунками (наприклад, автобус "Богдан" № 32-46 тощо). По кожному об'єкту поліпшень у дебеті аналітичного рахунка субрахунка 156 фіксуються витрати за статтями, які фактично мали місце в звітному періоді: нарахована заробітна плата робітникам (будівельники, ремонтники) (кредит рахунка 66); нарахування соціальних внесків на заробітну плату (кредит рахунка 65); списані будівельні і ремонтні матеріали і запчастини (кредит рахунка 20) та інші прямі витрати.

На капітальні роботи складається, як правило, кошторис. Це документ, у якому розраховують планові показники ремонтно-відновлювальних або капітальних робіт. Показники кошторису є орієнтиром для показників обліку щодо найменування статей витрат та їхнього планового (кошторисного) розміру. Особливо це стосується робіт будівельного профілю. Проте питання обов'язковості (не обов'язковості) складання кошторисів вирішує кожний платник податку самостійно відповідно до вимог діючого законодавства з питань будівництва, реконструкції, модернізації об'єктів рухомості та нерухомості. У будь-якому випадку до заліку з метою оподаткування приймаються фактично понесені витрати платником податку у звітних періодах року відповідно до оформлених первинних документів.

Кодексом не заборонено віднесення усієї суми витрат з ремонтів і модернізацій до первісної вартості об'єкта з наступною його амортизацією. За такого підходу на поточні витрати відноситься менше затрат і об' єкт оподаткування збільшується.

Методи нарахування амортизації. Амортизація основних засобів у податковому обліку нараховується із застосуванням тих самих методів, що рекомендовані в ПСБО 7 "Основні засоби": прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого. Конкретний метод амортизації для кожної з груп визначається наказом про облікову політику підприємства з метою складання фінансової звітності та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.

Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Амортизація нематеріальних активів. Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється із застосуванням тих самих методів, що й по основних засобах. Облік вартості, яка амортизується, нематеріальних активів ведеться за кожним із об'єктів, що входить до складу окремої групи.

Операції щодо продажу об'єктів. В операціях продажу або відчуження об'єктів у податковому обліку до оподатковуваного доходу включається сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою (залишковою) вартістю окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів, тобто сума прибутку. А сума перевищення балансової вартості над доходами, тобто сума збитку від такого продажу або іншого відчуження, включається до витрат платника податку. Аналогічна схема обліку з цих операцій застосовується і в фінансовому обліку (див. п. 2.4 цього розділу).

Доход від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче від звичайної ціни такого об'єкта (активу). У фінансовому обліку застосовується не звичайна, а фактична ціна продажу, яка може бути вища, або нижча від звичайної ціни.

Ліквідація основних засобів. Окремо відображають у податковому обліку амортизацію в разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їхня частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації. Зокрема, платник податку в звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням суми накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів.

Наприклад, списано з балансу автобус первісною вартістю 150 000 грн, залишкова вартість - 20 000 грн, вартість, яка амортизується, - 140 000 грн, накопичена амортизація - 130 000 грн. Отже, на витрати відноситься сума 10 000 (140 000 - 130 000) грн.

Реєстри обліку. У податковому кодексі або в інших нормативних документах не визначено переліку або форм реєстрів податкового обліку амортизації. Виходячи з практики, платники податку самостійно розробляють форми відомостей. Такі відомості є частиною програмного забезпечення автоматизованого оброблення даних і обираються й застосовуються платником самостійно. За формою відомості можуть бути картками рахунка, обіговими відомостями. На їх підставі заповнюються відповідні рядки декларації з податку на прибуток підприємства.