Державний аудит - Дікань Л.В. - 7.2. Методика проведення аудиту фінансово-господарської діяльності

Тема 7. Державний аудит фінансово-господарської діяльності бюджетних установ

7.1. Поняття, об'єкти і завдання аудиту фінансово-господарської діяльності

Державний аудит фінансово-господарської діяльності бюджетної установи (фінансово-господарський аудит) - це форма державного фінансового контролю, спрямована на попередження фінансових порушень у бюджетній установі і забезпечення достовірності її фінансової звітності.

Об'єктами фінансово-господарського аудиту є управлінські рішення керівництва бюджетної установи з питань її фінансово-господарської діяльності, планові документи, господарські договори, фінансово-господарські операції, бухгалтерський облік, фінансова і статистична звітність і внутрішньогосподарський фінансовий контроль.

Базовим елементом фінансово-господарського аудиту є визначення ризиків і оцінювання їх можливого впливу на результати фінансово-господарської діяльності бюджетної установи та показники п фінансової звітності. Визначення і оцінювання ризиків здійснюється на кожному етапі фінансово-господарського аудиту.

Основним завданням фінансово-господарського аудиту є сприяння бюджетній установі в забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності й ефективності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, формування достовірної фінансової звітності та організації дієвого внутрішньогосподарського фінансового контролю.

Джерелами фінансово-господарського аудиту є:

- нормативно-правові акти та методичні документи, які регламентують фінансово-господарську діяльність бюджетної установи відповідного профілю;

- установчі документи (устав, організаційна та управлінська структура бюджетної установи та ін.);

- наказ про облікову політику;

- планові документи (кошториси, плани асигнувань, лімітні довідки тощо);

Журнал-головна, регістри бухгалтерського обліку та первинні документи;

- фінансова звітність бюджетної установи, а саме: № 1 "Баланс" (при складанні квартальної та річної звітності);

№ 2 "Звіт про виконання загального фонду кошторису установи";

№ 2'Валюта, "Звіт про виконання загального фонду кошторису установи";

№ 4-1 "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами";

№ 4-2 "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ";

№ 4-3 "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду";

№ 4-4 "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих на виконання програм соціально-економічного та культурного розвитку регіонів";

№ 4-3.1 "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій)";

№ 5 "Звіт про рух необоротних активів" (при складанні річної звітності);

№ б "Звіт про рух матеріалів і продуктів харчування (при складанні річної звітності)";

№ 7 "Звіт про заборгованість бюджетних установ";

№ 7.1 "Звіт про заборгованість бюджетних установ за окремими програмами";

№ 8 "Звіт про фінансові зобов'язання бюджетних установ";

№ 9 "Звіт про результати фінансової діяльності" (при складанні річної звітності);

№ 15 "Звіт про недостачі та крадіжки грошових коштів та матеріальних цінностей у бюджетних установах" (при складанні річної звітності);

- пояснювальна записка до звіту (при складанні квартальної та річної звітності).

7.2. Методика проведення аудиту фінансово-господарської діяльності

Державний аудит фінансово-господарської діяльності бюджетної установи, незалежно від її профілю, може проводитись за такою схемою (рис. 7,1). Проведення фінансово-господарського аудиту регламентовано Бюджетним кодексом України, Порядком проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 31 грудня 2004 р. № 1777і, і методичними рекомендаціями з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, затвердженими наказом ГоловКРУ України від 19 грудня 2005 р. №451.

Підготовка до проведення фінансово-господарського аудиту здійснюється так: керівнику бюджетної установи, в якій проводитиметься фінансово-господарський аудит, не пізніше ніж за 10 календарних днів до його початку посилається повідомлення про відповідальних за його здійснення посадовців.

Державний аудитор зобов'язаний пред'явити керівнику бюджетної установи своє службове посвідчення і направлення встановленого зразка.

Завданням першого етапу (див. рис. 7.1), який належить до організаційної стадії, є детальне вивчення особливостей діяль-

Рис. 7.1. Порядок проведення державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи

ності бюджетної установи, системи її бухгалтерського обліку, фінансової звітності і внутрішньогосподарського фіна псового контролю, оцінювання ризиків і підготовка програми проведення фінансово-господарського аудиту.

На цьому етапі державний аудитор зобов'язаний:

1) визначити слабкі місця в управлінні фінансами і майном бюджетної установи, в здійсненні внутрішньогосподарського фінансового контролю;

2) здійснити оцінку ризиків;

3) за її наслідками скласти програму фінансово-господарського аудиту.

Більш детальне вивчення діяльності бюджетної установи проводиться шляхом аналізу:

1) нормативно-правових актів та методичних документів, які регламентують фінансово-господарську діяльність бюджетних установ відповідного профілю;

2) установчих документів, організаційної структури та управління бюджетної установи;

3) видів діяльності бюджетної установи.

Детальне ознайомлення з системою бухгалтерського обліку бюджетної установи полягає:

1) у більш глибокому вивченні нормативно-правових актів та методичних документів, які регламентують ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

2) вивченні облікової політики та організації бухгалтерського обліку;

3) аналізі основних фінансових показників та їх змін; для цього проводиться камеральна перевірка фінансової звітності бюджетної установи за попередній рік (якщо не здійснювався фінансовий аудит цієї установи у попередньому році), аналізуються розрахунки та обґрунтування до кошторису на поточний рік, зміни показників кошторису порівняно з попередніми роками;

4) визначенні системних та несистемних операцій. Визначення пов'язаних з бюджетною установою сторін

здійснюється шляхом вивчення договорів і операцій бюджетної установи.

Ознайомлення зі станом використання бюджетною установою інформаційних технологій здійснюється шляхом вивчення:

- ступеня використання інформаційних технологій в бухгалтерському обліку;

- використання різних програм, їх сумісності та відповідності встановленим Державним казначейством України правилам ведення обліку;

- порядку обслуговування (поновлення, внесення змін) програм відповідно до змін у методології ведення бухгалтерського обліку;

- доступу до інформації, у тому числі можливості внесення несанкціонованих змін.

Оцінка стану внутрішньогосподарського контролю бюджетної установи полягає:

1) в ознайомленні з середовищем, у якому функціонує система внутрішньогосподарського контролю;

2) визначенні заходів, що вживаються керівництвом бюджетної установи для створення і надійного функціонування внутрішньогосподарського контролю (накази, розпорядження, положення, посадові інструкції, правила чи регламенти тощо);

3) визначенні ступеня додержання правил, встановлених керівництвом бюджетної установи (чи виконуються фактично накази, розпорядження, положення, посадові інструкції, правила чи регламенти тощо) для попередження, виявлення та виправлення помилок, попередження та виявлення фактів обману (крадіжок, приписок, шахрайства тощо); встановлені правила також мають забезпечити досягнення бюджетною установою визначеної установчими документами та кошторисом (іншими плановими документами) мети.

За результатами здійснення таких процедур державним аудитором визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Приклади можливих факторів ризику за сферами дослідження державного аудитора наведені в табл. 7.1.

Після визначення та аналізу впливу факторів ризику складається програма фінансово-господарського аудиту. Нарис. 7.2 наведено зразок програми проведення фінансово-господарського аудиту.

Програма аудиту затверджується керівником (заступником керівника) відповідного органу ДКРС України.

Рис. 7.2. Зразок програми проведення фінансово-господарського аудиту

Таблиця 7.1. Приклади можливих факторів ризику фінансово-господарської діяльності бюджетної установи

За необхідності до програми аудиту можуть вноситися зміни в порядку, встановленому для затвердження програми.

Завданням державного аудитора на етапі "Проведення поточних аудиторських процедур" є підтвердження законності проведених операцій, достовірності їх відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності, а в разі виявлення недоліків або порушень - надання керівництву бюджетної установи рекомендацій щодо їх усунення і проведення моніторингу стану обліку бюджетної установи.

В обов'язки державного аудитора на цьому етапі входить:

1) проводити поточні аудиторські процедури (моніторинг, камеральні перевірки, обстеження і т. ін.) щодо ризикових сфер, операцій, ділянок обліку і внутрішньогосподарського контролю;

2) у разі виявлення нових чинників ризику уточнювати програму аудиту;

3) при виявленні недоліків, ознак порушень або порушень скласти довідку і надати її екземпляр керівництву бюджетної установи;

4) готувати висновки на письмові зауваження керівництва бюджетної установи;

5) готувати керівництву бюджетної установи (на його письмове звернення) роз'яснення з питань проведення фінансово-господарських операцій бухгалтерського обліку, фінансової звітності й організації внутрішньогосподарського фінансового контролю;

6) відстежувати усунення (виправлення) керівництвом бюджетної установи виявлених поточними аудиторськими процедурами недоліків і порушень;

7) вести облік роботи державного аудитора в спеціальному журналі тощо.

Фінансово-господарський аудит здійснюється шляхом проведення поточних аудиторських процедур: моніторингу, камеральних перевірок та обстеження.

Моніторинг - аудиторська процедура, яка полягає в безперервному відстеженні операцій на рахунках бюджетної установи, відкритих в органах Державного казначейства України, і показників її фінансової звітності з метою виявлення ознак, які можуть свідчити про фінансові порушення.

Основними завданнями моніторингу є:

1) виявлення ознак, що свідчать про відхилення від установлених законодавством принципів використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності;

2) зосередження уваги відповідальних посадових осіб бюджетної установи на виявлених ознаках з метою запобігання незаконним і неефективним використанням фінансових ресурсів, корекції управлінських рішень.

Моніторинг проводиться без присутності аудиторів у бюджетній установі за допомогою відстеження операцій на рахунках, відкритих в органах Державного казначейства України, аналізу періодичної (місячної, квартальної) фінансової звітності бюджетної установи. За необхідності може досліджуватися періодична статистична звітність.

Камеральна перевірка - аудиторська процедура, яка здійснюється без присутності аудиторів у бюджетній установі з метою виявлення і аналізу відхилень фактичних показників фінансової звітності від планових, неузгодженості між показниками, що містяться в різних формах звітності.

Основні завдання камеральної перевірки фінансової звітності:

1) виявлення шляхом суцільної перевірки фінансової звітності фактів неузгодженості між показниками, приведеними в різних формах звітності або в тих самих формах звітності за різні періоди бюджетного року. Узгодженість показників фінансової звітності бюджетної установи можна встановити, використовуючи методичні рекомендації щодо звірки показників форм фінансової звітності установ та організацій, які отримують кошти державного та/або місцевих бюджетів (табл. 7.2);

Таблиця 7.2. Методичні рекомендації щодо звірки показників форм фінансової звітності установ та організацій, які отримують кошти державного та/або місцевих бюджетів

Форма № 4 "Звіт про надходження і використання коштів спеціального фонду"

Форма № 2д "Звіт про виконання загального фонду кошторису

установи"

Форма № 2м "Звіт про виконання загального фонду кошторису

Установи"

Форма № 5 "Звіт про рух необоротних активів"

Форма № 7д "Звіт про заборгованість бюджетних установ" Форма № 7м "Звіт про заборгованість бюджетних установ"

Форма № 8д "Звіт про фінансові зобов'язання бюджетних

установ"

Форма № 8м "Звіт про фінансові зобов'язання бюджетних

установ"

Форма № 9 "Звіт про результати фінансової діяльності"

2) аналіз виявлених відхилень у звітності і встановлення можливих причин їх виникнення;

3) зосередження уваги відповідальних посадових осіб бюджетної установи на цих порушеннях і відхиленнях з метою оперативного усунення недоліків і порушень та забезпечення достовірності фінансової звітності;

4) визначення питань для обстеження під час присутності в бюджетній установі.

При проведенні камеральної перевірки періодичної фінансової звітності необхідно дати відповідь на такі основні запитання:

1) чи відповідають звітні показники запланованим;

2) у разі виявлення розбіжностей чи є вони об'єктивними;

3) чи узгоджуються між собою показники, наведені в різних формах звітності;

4) які операції (процеси, системи) необхідно обстежувати під час присутності в бюджетній установі.

Перш ніж розглянути типові процедури камеральної перевірки фінансової звітності бюджетної установи, слід зазначити, що державний аудитор повинен володіти певним понятійним апаратом у сфері бюджетного обліку фінансово-господарської діяльності бюджетної установи.

Бюджетне фінансування - виділення коштів із бюджету (державного або місцевого) в розпорядження керівників установ та організацій для здійснення витрат, передбачених бюджетом1.

Бюджетне асигнування - повноваження, надане розпоряднику бюджетних коштів відповідно до бюджетного призначення на взяття бюджетного обов'язку і здійснення платежів з конкретною метою в процесі виконання бюджету. Для бюджетної установи це сума коштів, яка виділяється із бюджету (державного або місцевого) на утримання тієї чи іншої установи, організації. Залежно від обсягу бюджетного асигнування формується дохідна частина загального фонду кошторису.

Кошторис бюджетної установи - плановий документ, що підтверджує повноваження стосовно отримання доходів та здійснення витрат, визначає обсяг та напрямки виділення коштів для виконання функцій і досягнення цілей, визначених на рік відповідно до бюджетних призначень.

Касові витрати - суми, отримані установами з поточних бюджетних рахунків в банку або з реєстраційних рахунків у відповідних органах Державного казначейства для їх використання (витрачання).

Фактичні витрати, на відміну від касових, - це дійсні витрати установи для виконання кошторису, які підтверджені відповідними первинними документами. Приклади касових і фактичних витрат наведено в табл. 7.3.

Таблиця 7.3. Касові і фактичні витрати

Для перевірки узгодженості між залишками коштів, обсягами одержаного фінансування і касовими витратами застосовується формула

де ЗК. - залишок коштів на початок року;

ОФ - одержане фінансування за звітний період; ЗК2 - залишок коштів на кінець звітного періоду; КВ - касові витрати за звітний період.

Для перевірки узгодженості між дебіторською і кредиторською заборгованістю і фактичними та касовими витратами застосовується формула

де Д32 - дебіторська заборгованість на кінець звітного періоду; К32 - кредиторська заборгованість на кінець звітного періоду;

ФВ - фактичні витрати за звітний період;

ДЗ, - дебіторська заборгованість на початок року.

КЗ. - кредиторська заборгованість на початок року;

33, - залишок запасів на початок року;

33 - залишок запасів на кінець звітного періоду;

КВ - касові витрати за звітний період.

При аналізі відхилень між фінансовими показниками можуть виникнути такі ситуації:

1. Перевищення фактичних витрат над затвердженими асигнуваннями може свідчити про:

- невживання керівництвом установи необхідних заходів для приведення витрат у відповідність до бюджетних асигнувань, взяття зобов'язань більших, ніж асигнування, що є бюджетним правопорушенням і приводить до утворення небюджетної заборгованості;

- затвердження в кошторисі сум, які не забезпечують реальної потреби установи у відповідних коштах, наприклад, на підвищення мінімальної заробітної плати або у зв'язку з підвищенням цін, тарифів і т. ін.

- використання (списання на фактичні витрати) запасів, що є на початок року;

- отримання (списання на фактичні витрати) робіт (послуг, товарів), які на початок року знаходилися у складі дебіторської заборгованості.

У кожному окремому випадку таких відхилень слід з'ясовувати причини і чинники, які вплинули на них;

2. Якщо фактичні витрати менші, ніж затверджені асигнування, це може свідчити:

- про економне й раціональне використання бюджетних коштів;

- планування зайвих асигнувань, наприклад, через не врахування залишків запасів, дебіторської заборгованості, яка є на початок року (часто - за оплату комунальних послуг);

- невиконання плану з розвитку або функціонування мережі, штатів і контингенту, непроведення потрібних витрат, що негативно впливає на діяльність установи;

- утворення дебіторської заборгованості, накопичення запасів;

- невчасне відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з фактичними витратами або недоліками в здійсненні контролю за виконанням постачальниками (виконавцями) зобов'язань, узятих ними за укладеними з бюджетною установою договорами.

У випадку якщо бюджетна установа істотно зменшила обсяг послуг, доцільно проаналізувати зміни в розрахунках та обґрунтованість здійснених витрат;

3. Перевищення фактичних витрат над касовими може свідчити:

про погашення дебіторської заборгованості, що враховувалася на початок року;

- утворення (в результаті отримання товарів, робіт, послуг без здійснення передоплати) кредиторської заборгованості на кінець звітного періоду;

- списання запасів, які були придбані раніше;

неповне фінансування установи порівняно із затвердженими асигнуваннями;

4. Якщо фактичні витрати менші, ніж касові, то це може свідчити:

- про погашення кредиторської заборгованості, що враховувалася на початок року;

- збільшення запасів;

- утворення (в результаті здійснення передоплати) дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду;

5. Перевищення касових витрат над затвердженими асигнуваннями, як правило, свідчить про бюджетне правопорушення, наприклад, нецільове використання бюджетних коштів, фінансування установи з невідповідного бюджету або з двох бюджетів.

Необхідно з'ясувати, за рахунок яких кодів економічної класифікації проведено "додаткові" витрати, як це вплинуло на діяльність установи, встановити причини допущених перевитрат. Слід звернутися до відповідного органу Державного казначейства із запитом про підстави для таких операцій і затребувати вичерпні пояснення посадовців бюджетної установи.

Необхідно переконатися, що здійснені витрати пов'язані з діяльністю установи, затвердженою її засновницькими документами;

6. Якщо касові витрати менші, ніж затверджені асигнування, то це може свідчити:

- про завищення асигнувань;

- неповне фінансування установи.

Обстеження - аудиторська процедура, яка здійснюється безпосередньо в бюджетній установі і полягає в дослідженні планових і бухгалтерських (первинних і зведених) документів, господарських договорів, фінансової і статистичної звітності, інших документів, пов'язаних з фінансово-господарською діяльністю, бухгалтерським обліком і внутрішньогосподарським фінансовим контролем.

Обстеження здійснюється з обов'язковою присутністю в бюджетній установі, під час якої кожний чинник ризику контролюється за затвердженою програмою аудиту за допомогою документальних або фактичних методів, використовуються інформаційні й аналітичні матеріали, підготовлені за наслідками моніторингу і камеральних перевірок.

Основними завданнями обстеження є:

1) оцінювання законності ризикових операцій, правильності їх відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності, виявлення фактів її не достовірності, відхилень від установлених законодавством норм при використанні коштів і майна;

2) встановлення причин допущення фінансових порушень;

3) оцінювання стану внутрішньогосподарського контролю;

4) підготовка рекомендацій щодо виправлення недоліків, усунення фінансових порушень і їхніх наслідків.

При проведенні обстеження слід проаналізувати кожний чинник ризику відповідно до програми аудиту і встановити:

1) рівень організації документообігу та якість документації;