Контрольно-ревізійна діяльність - Живко 3.Б. - 2. Контроль і ревізія загальновиробничих і адміністративних витрат

Під час контролю і ревізії витрат ревізор має керуватися Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318. При цьому ревізор має визначити, чи всі операційні витрати за відповідний звітний період віднесено на витрати виробництва за такими елементами:

- матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- амортизація;

- інші операційні витрати (за видами);

- інші витрати (за видами).

Рахунки класу 8 "Витрати за елементами" призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного року.

Під час перевірки правильності формування виробничої собівартості реалізованої продукції варто з'ясувати, чи не були враховані в неї загальногосподарські (згідно з П(С)БО № 16 - адміністративні) витрати, що є прямим порушенням нового порядку калькулювання.

Адміністративні витрати й витрати на збут є витратами періоду. Перевіряючий має переконатися в тому, що їх введено до витрат у момент визначення фінансового результату від операційної діяльності.

Перевіряючи правильність формування бухгалтерських записів, працівники контрольно-ревізійного органу вивчають коректність віднесення різних видів витрат на рахунки бухгалтерського обліку. При цьому варто з'ясувати, як ведеться облік витрат на підприємстві. Якщо для обліку витрат використовують рахунки 8 й 9-го класів, то всі операції мають бути відображені на дебеті рахунків 8-го класу. Потім, залежно від змісту операції, проводять списання витрат із кредита рахунків 8-го класу на дебет рахунка 23 "Виробництво" або дебет рахунків 9-го класу. Далі відбувається списання собівартості реалізованої продукції з рахунку № 23 на рахунок 26 "Готова продукція", з рахунка 26 на рахунок 90 "Собівартість реалізації". У підсумку собівартість реалізації (рахунок 90) і витрати періоду (інші рахунки 9-го класу) списують на дебет рахунка 791 "Результат основної діяльності".

Використання в обліку витрат рахунків 8 або 9-го класів робить кореспонденцію рахунків менш громіздкою. Дані про витрати втрачають при цьому свою аналітичність. Паралельно як джерела контролю використовують журнали 5 і 5 а, з відомостями, що додаються до них.

Під час аналізу відхилень проведених установою витрат треба мати на увазі таке:

o якщо фактичні витрати перевищують кошторисні призначення, то це свідчить про те, що керівник установи не вжив заходів щодо приведення видатків у відповідність до кошторисних призначень.

Якщо перевищення фактичних видатків над кошторисними призначеннями призвело до виникнення або збільшення зобов'язань, то це бюджетне правопорушення.

Насамперед, з'ясовують причини й чинники, що вплинули на них, адже це можуть бути чинники, які не залежать від діяльності установи: затвердження вищою організацією кошторису, який не забезпечує реальної потреби установи у відповідних коштах; підвищення мінімального розміру заробітної плати; підвищення цін і тарифів тощо. Причиною перевищення фактичних видатків над кошторисними призначеннями також може бути використання наявних на початок звітного періоду товарно-матеріальних цінностей, резервів або дебіторської заборгованості;

o якщо фактичні видатки менші за кошторисні призначення, то це може свідчити про економне й раціональне використання бюджетних коштів. Одночасно таке відхилення може свідчити про планування зайвих асигнувань, невиконання плану розвитку чи утримання штатів і контингенту, заниження видатків на оплату праці, соціальне забезпечення колективу, що негативно впливає на діяльність установи; у складі фактичних видатків можуть бути не першочергові трати, а протиправні, тому ревізор має доцільно проаналізувати зміни в розрахунках за звітний період та обґрунтованість накопичення матеріальних запасів;

o якщо фактичні видатки перевищують касові, це може свідчити про погашення дебіторської заборгованості, що обліковувалася на початок звітного періоду, або про утворення кредиторської заборгованості на кінець звітного періоду; крім того, перевищення фактичних видатків над касовими може утворитися внаслідок списання у звітний період майна, придбаного раніше;

o якщо фактичні видатки менші за касові, то це може вказувати на погашення кредиторської заборгованості, що обліковувалася на початок звітного періоду, або на утворення дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду (внаслідок здійснення попередньої оплати); для цього потрібно переконатися в доцільності й законності таких авансових платежів відповідно до вимог наказу Міністерства фінансів України від 06.06.1998 р. № 83;

o якщо касові видатки перевищують кошторисні призначення, це може свідчити про порушення кошторисної дисципліни, нецільове використання бюджетних коштів, зайве отримання чи відволікання бюджетних коштів. При цьому потрібно з'ясувати: за рахунок яких статей проведено такі витрати; як це вплинуло на діяльність установи; якість обслуговування населення, підопічних, учнів; ретельно вивчити причини допущених перевитрат; отримати вичерпні пояснення посадових осіб; визначити порушення, які можуть спричиняти кримінальну відповідальність;

* якщо касові видатки менші, ніж кошторисні призначення, то це може свідчити про завищення кошторисних призначень, порушення фінансової дисципліни.

Потрібно вжити заходів запобігання повторенням таких порушень на інших суб'єктах господарювання. Для цього контролюючими органами можуть здійснити виконання низку процедур, які разом утворюють механізм усунення наслідків фінансових порушень. Нижче наведено орієнтовний основних видів порушень:

1) неоприбуткування грошових коштів чи матеріальних цінностей;

2) нецільове використання бюджетних коштів;

3) наднормативне списання матеріальних цінностей (сировини чи матеріалів);

4) неправильне нарахування заробітної плати чи інших спеціальних виплат;

5) заниження оподатковуваного доходу і приховування належних бюджетам або державним цільовим фондам обов'язкових платежів.

Для належного з'ясування суті господарських операцій, які мають ознаки порушень, ревізор має виконати такі дії:

1) за наявності ознак неоприбуткування грошових коштів чи матеріальних цінностей: а) організувати інвентаризацію грошових коштів чи матеріальних цінностей; б) взяти пояснення від матеріально-відповідальної особи щодо пред'явлення грошових коштів (матеріальних цінностей) до інвентаризації та від бухгалтера - щодо їх оприбуткування; в) вимагати від посадових осіб повного оприбуткування неоприбуткованих грошових коштів чи матеріальних цінностей; г) зобов'язати посадових осіб вивести новий залишок грошових коштів (матеріальних цінностей) складанням звіту про їх рух на час проведення інвентаризації за підписами матеріально відповідальної особи та бухгалтера; д) звірити фактичні дані інвентаризації з уточненими даними бухобліку та проконтролювати правильність виведення в порівняльній відомості кінцевих результатів інвентаризації; е) за наявності за кінцевими результатами інвентаризації недостачі або надлишків отримати письмове пояснення щодо цього від матеріально відповідальної особи; є) у разі виявлення відхилень від уточнених даних бухгалтерського обліку провести документальну перевірку повноти оприбуткування грошових коштів чи матеріальних цінностей за період від дати останньої до дати поточної інвентаризацій та правильності їх списання на витрати; ж) провести зустрічну перевірку достовірності отриманої суми грошових коштів (матеріальних цінностей), що не були оприбутковані; з) у разі виявлення розбіжностей з попередніми поясненнями осіб, винних у неоприбуткуванні або незаконному використанні грошових коштів (матеріальних цінностей), отримати від них додаткові пояснення;

2) за наявності ознак нецільового використання бюджетних коштів: а) перевірити наявність і достовірність документів, які визначають цільове призначення видатків бюджетних коштів; б) визначити, за чиїм розпорядженням та за якими документами використано бюджетні кошти не за цільовим призначенням; в) організувати інвентаризацію, зустрічну перевірку, контрольні обміри, обстеження для з'ясування загальних обсягів виконаних робіт, послуг, закуплених товарно-матеріальних цінностей, які впродовж ревізійного періоду можна було фінансувати за рахунок бюджетних коштів; г) визначити вартість виконаних робіт, наданих послуг, придбаних товарів, на які установа могла законно списати бюджетні кошти; д) порівняти уточнену вартість виконаних робіт, наданих послуг, придбаних товарів, обсяги яких фінансувалися за рахунок бюджетних коштів, з фактично списаною на видатки за цей період сумою бюджетних коштів; е) у разі завищеного списання бюджетних коштів за фактичну вартість робіт (послуг, товарів), виконання (придбання) яких фінансувалося за рахунок бюджетних коштів, одночасно визначити розмір нецільового використання бюджетних коштів, з'ясувавши, які захищені статті бюджету установи не фінансувалися і в якому розмірі; є) перевірити відображення нецільових видатків у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності; ж) взяти пояснення посадових осіб, які дали дозвіл на нецільове використання бюджетних коштів і здійснили господарські та бухгалтерські операції;

3) за наявності ознак понаднормативного списання матеріальних цінностей (сировини чи матеріалів): а) організувати інвентаризацію матеріальних цінностей, за якими виявлено завищені норми списання матеріальних цінностей і виведення її результатів; б) визначити кількість товарно-матеріальних цінностей, необґрунтовано списаних за завищеними нормами й за відсутності їх надлишків, що визнається збитками, завданими установі матеріально відповідальною особою на суму вартості незаконно витрачених матеріальних цінностей; в) взяти пояснення у посадової чи матеріально-відповідальної особи щодо причин застосування завищених норм списання; г) за наявності виправдних обставин щодо застосування завищених норм запропонувати керівництву установи або правоохоронному органу як ініціатору ревізії провести контрольні запуски продукції, лабораторні аналізи, експерименти або документальні розрахунки (у разі відмови у проведенні таких випробувань ревізор має зробити розрахунки допущених незаконних видатків); д) якщо внаслідок проведених контрольних випробувань, лабораторних аналізів, експериментів або документальних розрахунків спростовано необхідність застосування підвищених норм списання, потрібно провести перерахунок витрат відповідного виду матеріальних цінностей (сировини чи матеріалів) за уточненими нормами за період від початку застосування завищених норм списання до дати поточної інвентаризації; е) у разі виявлення за результатами інвентаризації надлишків матеріальних цінностей, за якими визначено завищення норм, зобов'язати керівництво установи оприбуткувати їх з одночасним зменшенням суми проведених за обліком витрат;

4) за наявності ознак неправильного нарахування заробітної плати чи інших соціальних виплат: а) перевірити наявність і достовірність нормативних документів, які регламентують нарахування та виплату зарплати, соціальні виплати; б) перевірити наявність та відповідність тарифікаційних списків, штатного розпису, наказів, угод, розцінок тощо; в) провести порівняльний аналіз фактично застосованих для нарахування норм (ставки, оклади, розцінки, доплати тощо) з наказами керівника і фінансово-правовими нормами; г) за кожним фактом установлених розбіжностей у застосуванні норм взяти пояснення відповідних посадових осіб та перевірити наявність і достовірність документів, які є підставою для прийняття на роботу, встановлення ставок, окладів чи розцінок, надбавок чи доплат або для інших нарахувань; д) провести документально-нормативну перевірку достовірності відрядної оплати праці за фактично відпрацьований робочий час або за обсяги виконаної роботи на підставі первинних документів (табелів про відпрацьований робочий час, нарядів, актів виконаних робіт); е) порівняти список працівників за даними платіжно-розрахункових документів із наявними в установі трудовими книжками та наказами про прийняття на роботу, за наявності розбіжностей опитати працівників цих підрозділів щодо "мертвих душ"; є) уточнити порядок преміювання та перевірити наявність фактів преміювання працівників у період їх тимчасової відсутності через відпустки, хвороби чи перебування на екзаменаційних сесіях у навчальних закладах, за умови накладення дисциплінарних стягнень; ж) перевірити своєчасність скасування надбавок, доплат у разі погіршення показників роботи, зміни умов праці, відсутності економії фонду заробітної плати; з) перевірити правильність утримання прибуткового податку, уточнюючи повноту внесення до місячного заробітку премій, матеріальної допомоги, в тому числі виданих матеріальними цінностями; и) за наявними даними перерахувати суми заробітної плати чи інших соціальних виплат, які підлягають виплаті, та порівняти їх із зазначеними у платіжно-розрахункових документах; і) якщо виникають сумніви щодо достовірності отримання конкретною особою грошових коштів (різним чорнилом заповнено суму, зроблено підпис, відмінності підписів на різних документах, не проставлено суму прописом тощо), взяти письмові пояснення від цих працівників; ї) у разі відмови в отриманні коштів у сумах, зазначених у платіжно-розрахункових документах, взяти пояснення у касира про обставини виплати заробітної плати або інших соціальних виплат, і невідкладно вилучити ці документи для подальшої виїмки їх правоохоронними органами з метою проведення судово-бухгалтерської або почеркознавчої експертизи;

5) за наявності ознак заниження належних бюджетам або державним цільовим фондам обов'язкових (неподаткових) платежів: а) взяти у керівника установи належно завірену копію розрахунку з відповідного платежу (збору), в якому є ознаки заниження платежу, або довідку про стан розрахунків на час проведення ревізії з цього платежу; б) провести документальну перевірку правильності відображення в реєстрах бухгалтерського обліку господарських операцій, які впливають на розрахункову базу відрахувань; в) у разі виявлення розбіжностей зобов'язати посадових осіб установи внести до бухгалтерського обліку відповідні уточнення; г) самостійно провести перерахунок розміру платежу до бюджету або фонду в окремому розрахунку; д) зіставити перераховані суми обов'язкових платежів з фактично поданими установою до сплати у банк; е) перевірити достовірність наданих установою розрахунків на початку ревізії, про суми сплачених за призначенням обов'язкових платежів з фактичною їх сплатою;

є) звірити дати фактичної сплати обов'язкових платежів із встановленими законодавством термінами; ж) на суми донарахованих платежів та в разі виявлення фактів їх несвоєчасної сплати нарахувати пеню в порядку, встановленому законодавством; з) взяти пояснення у посадових осіб, які припустилися порушень.