Контрольно-ревізійна діяльність - Живко 3.Б. - Особливості аудиту обліку акціонерних підприємств

Господарські операції аудитори досліджують за допомогою методичних прийомів та відповідних аудиторських процедур. Так, інвентаризація цінностей як методичний прийом передбачає перевірку цінностей у натурі, лічильну та бухгалтерську обробку документів, отримання пояснень від матеріально відповідальних осіб за результатами інвентаризації, розгляд їх центральною інвентаризаційною комісією, прийняття рішень щодо виявлених нестач і лишків цінностей.

Аудит може досліджувати всі господарські операції за період, наприклад щодо руху коштів у касі, або вибірковим способом - розрахунки з покупцями і постачальниками, проведення інвентаризації перед складанням річного звіту. У процесі дослідження використовують загальнонаукові і конкретні методичні прийоми вивчення операцій і процесів господарської діяльності. Так, на великих підприємствах аудитор широко використовує дедуктивні методичні прийоми для виявлення конфліктних ситуацій у господарській діяльності (збільшення браку продукції, неконкурентоспроможність продукції на ринку), які потім досліджують за допомогою органолептичних (інвентаризація, контрольні заміри) та документальних (дослідження документів, які відображають господарські операції) методичних прийомів.

Тільки всебічне дослідження в процесі аудиту господарських операцій із застосуванням різних прийомів дає змогу правильно оцінити об'єкти контролю й уникнути помилок.

Під час дослідження документів за формою аудитор особливу увагу приділяє з'ясуванню достовірності товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень, прибуткових та видаткових касових ордерів, банківських грошових чеків, векселів, платіжних відомостей на заробітну плату та інших первинних документів, якими стверджується діяльність проведення господарської операції, її кількісні та вартісні вимірники. Нерідко з метою зловживань виготовляють повністю сфальсифіковані документи або у справжні документи вносять зміни первинних записів способом дописування, підчищення, витравлювання тексту, а також підроблюють підписи осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, або вказують вигаданих посадових чи матеріально відповідальних осіб.

Дослідження фактів підроблювання документів не входить до професійних обов'язків аудитора. Це здійснюють судово-технічні та почеркознавчі експертизи, які призначаються господарськими, місцевими судами та іншими правоохоронними органами.

Аудит акціонерних товариств в основному здійснюється так само, як і на інших підприємствах, проте має певні особливості, обумовлені специфікою організації та господарської діяльності цих товариств.

Згідно з вимогами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо аудиторської перевірки відкритих акціонерних товариств та підприємств-емітентів облігацій (крім комерційних банків, інституційних інвесторів) визначено перелік питань, на підставі яких незалежні аудитори (фірми) повинні підтвердити повноту та достовірність бухгалтерської звітності та сформувати на цій основі висновки про їх реальний фінансовий стан. Проте аудитору дано право не включати до висновку ті питання, які несуттєві для діяльності підприємства, і водночас включати додатково інші питання, які він вважає доцільним. Ці вимоги розроблені відповідно до нормативів АПУ.

Під час проведення перевірки незалежний аудитор подає засновнику такі відомості про аудиторську фірму; назва аудиторської фірми, номер свідоцтва в Національному реєстрі України, число і місяць його видачі АПУ; назва документа "Аудиторський висновок про достовірність бухгалтерської звітності та аналіз фінансового стану ВАТ "назва товариства"; місце проведення; відомості про аудитора: прізвище, ініціали, номер, серія, дата видачі сертифіката аудитора АПУ, масштаб перевірки (законодавчі акти); методи, які використовуються під час перевірки; перелік документів для здійснення аудиторської перевірки.

Основні відомості про емітента: найменування емітента, код ЄД-РПОУ, організаційно-правова форма емітента, номер свідоцтва про державну реєстрацію та дата видачі свідоцтва, орган, що видав свідоцтво, поточний рахунок, основні види діяльності, кількість акціонерів, кількість власників облігацій, чисельність працівників, остання дата опублікування інформації про діяльність емітента, назва друкованого органу, тираж, дата виплати дивідендів та ін.

Аудит розпочинається з перевірки статутного фонду (капіталу), під час якої необхідно визначити його розмір як сплачений і заявлений, склад і структуру (кількість і види акцій, номінальна вартість), перелік власників, які володіють більш як 5 % статутного фонду, акціонер, який володіє контрольним пакетом (згідно з Положенням про порядок підтвердження Антимонопольним комітетом України наявності контрольного пакета акцій), додержання термінів відкритої передплати на акції та термінів оплати у разі випуску цінних паперів на період перевірки. Аудитор вивчає додержання правил та вимог додаткового випуску акцій згідно з Законом України "Про цінні папери і фондову біржу", а також порядок оцінки внесків у статутний фонд згідно із засновницькими документами, для внесків у матеріальній формі наводиться їх перелік із зазначенням дати випуску, залишкової вартості, розміру зносу, а також інвентарного номера.

Для нематеріальних активів - перелік, вартість та термін використання. Порядок формування та змін статутного фонду аудитор вивчає згідно з вимогами Закону України "Про господарські товариства". Своєчасність і достовірність записів про зміни прав власності у разі ведення реєстру власників цінних паперів на підприємстві перевіряється за даними аналітичного обліку до рахунку "Статутний фонд".

Аудит установчих документів полягає в ретельній перевірці дотримання юридичних норм під час заснування товариства, тобто відповідність його чинному законодавству.

Для цієї перевірки використовуються такі основні документи:

o статут економічного суб'єкта;

o установчий договір;

o патент для суб'єктів малого підприємництва;

o протоколи зборів засновників;

o свідоцтво про державну реєстрацію;

o документи, пов'язані з приватизацією й акціонуванням підприємств, що перебували у власності держави;

o документи, що підтверджують права власності засновників на майно, внесене в оплату придбаних ними акцій під час державної реєстрації товариства за участі державних або муніципальних підприємств;

o свідоцтво про реєстрацію в органах статистики, державної податкової інспекції, Пенсійному фонді, у Фонді зайнятості, Фонді соціального страхування;

o договір на банківське обслуговування;

o зареєстровані зміни до установчих документів;

o проспект емісії;

o реєстр акціонерів для акціонерних товариств;

o виписки з протоколів річних зборів акціонерів;

o виписки з протоколів зборів акціонерів, засновників;

o виписки рішень ради директорів;

o накази і розпорядження виконавчої дирекції;

o ліцензії і дозволи на визначені види діяльності;

o листування з засновниками й акціонерами;

o журнали реєстрації видачі доручень і повноважень під час реєстрації, перереєстрації, ліквідації, реорганізації та іншим особам (крім керівника) економічного суб'єкта;

o внутрішні положення.

Документи, що підтверджують внесення частки засновників у статутний капітал у грошовій, натуральній, нематеріальній формі або у вигляді цінних паперів (виписки банку, прибуткові касові ордери, акти оприбуткування майна, поданого в натуральній формі як внесок у статутний капітал і т. д.):

- методики оцінки внесеної частки у статутний капітал у натуральній і нематеріальній формах;

- звітність за початковий період діяльності після державної реєстрації;

- річна звітність;

- звітність на дату ліквідації або реорганізації економічного суб'єкта.

Під час перевірки необхідно встановити:

- структуру керування і повноваження керівників усіх рівнів під час прийняття відповідних управлінських рішень;

- своєчасність внесення змін в установчі документи (якщо вони були);

- види діяльності суб'єкта;

- засновники економічного суб'єкта;

- розмір статутного капіталу і частки кожного засновника;

- адекватність методів оцінки внесених засновниками своїх часток у статутний капітал у натуральній і нематеріальній формах;

- своєчасність внесення засновниками свої частки в статутний капітал;

- правильність оформлення документів за внесками у статутний капітал;

- організаційно-правову форму суб'єкта (акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю і т. д.);

- наявність ліцензії на здійснення видів діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до чинного законодавства;

- порядок розподілу прибутку, що залишився в розпорядженні суб'єкта за підсумками року після сплати обов'язкових платежів у бюджет;

- достовірність обчислення прибутків засновників та акціонерів й утримання прибуткового податку чи податку на дивіденди;

- законність оформлення бухгалтерської документації та складання бухгалтерських проведень щодо формування статутного капіталу;

- відповідність записів у первинних документах записам у регістрах бухгалтерського обліку за рахунками 67 "Розрахунки з учасниками" та 40 "Статутний капітал".

На сьогодні в усіх суб'єктів підприємництва зміни у розмірі статутного фонду дозволені, але такі зміни підлягають подальшій реєстрації у відповідних державних органах влади. В акціонерних товариствах (АТ) статутний фонд може змінюватися у разі:

o зміни частки засновників;

o поповнення за рахунок обігових коштів, матеріальних та нематеріальних активів;

o поповнення за рахунок індексації основних засобів, внесених у статутний фонд;

o поповнення за рахунок емісії;

o поповнення за рахунок реінвестування прибутку до статутного фонду.

В усіх перелічених випадках аудиторові слід впевнитися в тому, що зазначені зміни мають законні підстави. Необхідно також перевірити, чи відповідають записи за рахунками аналітичного та синтетичного обліку статутного фонду записам у Реєстрі власників іменних цінних паперів. Щодо права власності на пінні папери, придбані фінансовими посередниками (наприклад у Центрі сертифікатних аукціонів), то таке право реєструється на підставі протоколу аукціонної комісії і ці протоколи повинні зберігатися в бухгалтерії АТ, а їх копія - у реєстраторів (чи навпаки).

Що стосується змін у статутному фонді, то вони повинні здійснюватися згідно з порядком, затвердженим ДКЦПФР,

Під час перевірки статутного фонду АТ слід установити відповідність синтетичного й аналітичного обліку.

Право власності на акції, придбані акціонерами (фінансовими посередниками) в Регіональному центрі сертифікатних аукціонів (РЦСЛ), реєструється у реєстрі акціонерів на підставі витягу з протоколу аукціонної комісії про результати сертифікатного аукціону.

Необхідно перевірити додержання встановленого законодавством порядку збільшення статутного фонду, згідно з яким акціонерне товариство:

- приймає рішення про збільшення статутного фонду додатковим випуском акцій чи збільшенням їхньої номінальної вартості;

- складає, реєструє в Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку, оприлюднює в установленому порядку інформацію про додатковий випуск, збільшення номінальної вартості акцій або про випуск нових акцій;

- вносить зміни до статуту, пов'язані зі збільшенням статутного фонду, та реєструє такі зміни у встановленому порядку;

- на підставі документів, які засвідчують реєстрацію випуску акцій і зміни статуту, відображає в бухгалтерському обліку збільшення статутного фонду;

- розподіляє акції додаткового випуску серед передплатників.

Під час аудиту розподілу прибутку передусім необхідно перевірити дотримання порядку підготовки рішення про розподіл прибутку акціонерного товариства, своєчасність його прийняття.

Проводячи аудит, необхідно звернути особливу увагу на наявність акта ревізійної комісії. Як підтверджує практика, у більшості випадків і акти перевірок, і протоколи засідань ревізійної комісії відсутні, а якщо вони і є, то обмежуються вказівками на дрібні порушення. Здебільшого це є наслідком поверхового аналізу фінансово-господарської діяльності за звітний рік.

Правління зобов'язане одночасно з річним балансом підготувати до загальних зборів акціонерів рішення щодо розподілу балансового прибутку, зокрема вказати:

- розмір балансового прибутку;

- розподіл чистого прибутку між акціонерами;

- розмір відрахувань у резервний фонд та ін.;

- розмір нерозподіленого прибутку тощо.

Рішення загальних зборів акціонерів відображається в протоколі. До нього додається перелік учасників загальних зборів, повідомлення про скликання зборів і протокол мандатної комісії. Слід переконатися, чи передано органу правління, який веде реєстр акціонерів, копію протоколу загальних зборів акціонерів.

Виконання передбаченого розподілу прибутку перевіряється за даними бухгалтерського обліку.

З цією метою використовується журнал № 6. Перевіряючи відрахування у резервний фонд, слід мати на увазі, що відповідно до Закону України "Про господарські товариства" в акціонерному товаристві створюється резервний (страховий) фонд у розмірі, встановленому установчими документами, але не менше 25 % статутного капіталу.

У повному або частковому використанні засобів резервного фонду він повинен бути сформований за рахунок наступних щорічних відрахувань із прибутку акціонерного товариства до досягнення розміру, визначеного в статуті.

Розмір щорічних відрахувань у резервний (страховий) фонд передбачається установчими документами, але не може бути меншим 5 % суми чистого прибутку.

Аудитору важливо переконатися в дотриманні всіх необхідних вимог щодо преміювання. У разі установлення випадків незаконного преміювання необхідно вказати загальну суму незаконно виданої премії та винних посадових осіб. Перевірка відкритих акціонерних товариств та підприємств - емітентів облігацій (крім комерційних банків, інституційних інвесторів) проводиться відповідно до вимог Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, які розроблені згідно з національними нормативами Аудиторської палати України. Цей документ визначає перелік питань, на підставі яких аудитори повинні підтвердити повноту та достовірність фінансової звітності.

Висновок складається згідно з Нормативом № 26-27 Аудиторської палати України "Аудиторські висновки та звіти".

У висновку вказуються основні відомості про аудитора, про емітента, а також основні відомості про умови договору на проведення аудиту:

- дата та номер договору на проведення аудиту;

- дата початку та дата закінчення аудиту;

- обсяг аудиту.

При укладенні договору на аудит звітності акціонерного товариства аудитору рекомендується (за погодженості з замовником) визначити розмір суттєвості помилки (невідповідності даних обліку даним звітності) за Національним нормативом аудиту.

Змістова частина аудиторського висновку характеризує стан бухгалтерського обліку на підприємстві. В ній розглядаються такі питання:

o форма ведення бухгалтерського обліку;

o відповідність бухгалтерського обліку вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", затвердженим стандартам та іншим нормативним документам з питань організації бухгалтерського обліку;

o своєчасність складання фінансової звітності;

o наявність та незмінність (або обґрунтованість змін) облікової політики відкритого акціонерного товариства, що перевіряється.

Необхідно підтвердити правильність ведення бухгалтерського обліку, класифікації та оцінки всіх видів активів відкритого акціонерного товариства:

Основні засоби, нематеріальні активи, інші необоротні матеріальні активи та їх зношення (амортизація):

o наявність власних та орендованих основних засобів, достовірність їх оцінки, відповідність критеріям визнання за П (С)БО № 7 "Основні засоби";

o відповідність аналітичного та синтетичного обліку основних засобів;

o правильність відображення в обліку та звітності надходжень, реалізації, ліквідації та іншого вибуття, інвентаризації, ремонту, модернізації та переоцінки основних засобів;

o відповідність методів визначення зносу (амортизації) основних засобів та обраної підприємством облікової політики;

o забезпечення незмінності певних методів протягом звітного періоду;

o правильність податкового обліку основних засобів та 1 % амортизації;

o облік інших необоротних активів та його відповідність П(С)БО № 7 "Основні засоби";

o склад нематеріальних активів, достовірність і повнота їх оцінки

відповідно до П(С)БО № 8 "Нематеріальні активи";

o правильність відображення в обліку надходжень, зносу (амортизації) нематеріальних активів, реалізації та іншого вибуття.

- Фінансові інвестиції:

o склад та структура фінансових інвестицій;

o визначення первісної вартості та подальшої оцінки фінансових інвестицій відповідно до П (С)БО № 12 "Фінансові інвестиції";

o правильність зберігання придбаних цінних паперів, оплата послуг депозитарію відповідно до договору;

o правильність документального оформлення і відображення в обліку операцій з цінними паперами;

o достовірність визначення і відображення в обліку фінансових результатів від реалізації цінних паперів;

o правильність обліку фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, а також для здійснення спільної діяльності.

- Запаси:

o правильність порядку визнання та первісної оцінки придбання запасів П(С)БО № 9 "Запаси";

o забезпечення незмінності певних методів оцінки вибуття запасів протягом звітного періоду;

o правильність оцінки запасів на дату балансу згідно з прийнятою на підприємстві обліковою політикою.

- витрати виробництва та обігу:

o відповідність обліку витрат П(С)БО № 16 "Витрати" (склад витрат, правильність порядку розподілу загально-виробничих витрат);

o відповідність податкового обліку валових витрат Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

-Дебіторську заборгованість:

o визнання й оцінка реальності дебіторської заборгованості відповідно до П(С)БО № 10 "Дебіторська заборгованість";

o розкриття інформації про дебіторську заборгованість;

o метод визначення величини резерву сумнівних боргів "підтвердження реальності розміру зобов'язань у фінансовій звітності відкритого акціонерне 1,0 товариства (підприємства - емітента облігацій);

o підтвердження реальності розміру зобов'язань у фінансовій звітності ВАТ.

- Облік зобов'язань:

o визнання, облік та оцінка зобов'язань відповідно до П(С)БО № 11 "Зобов'язання";

o структура зобов'язань (за термінами погашення), співвідношення власних та позикових коштів;

o правильність обліку довгострокових зобов'язань;

o правильність обліку та відображення в балансі поточних зобов'язань.

Аудитор робить висновок про те, чи фінансова звітність АТ відповідає встановленим вимогам чинного законодавства України та прийнятої облікової політики й реально відображає його фінансовий стан на дату складання звітності.