Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Облік податку на прибуток

Аналіз практики застосування облікових механізмів оподаткування свідчить, що з розвитком ринкових відносин податковий облік стає одним з основних видів обліку на рівні підприємства. З 1997 р. він набув рис домінуючого. Це пов'язано з тим, що закони України з оподаткування зобов'язували підприємства-платників податку на прибуток та ПДВ вести бухгалтерський облік своєї діяльності з обов'язковим урахуванням вимог фіскальної (податкової) служби України.

У той час почала відзначатися тенденція розділення єдиного бухгалтерського обліку на податкову його складову та виокремлення фінансового обліку. Насамперед це було здійснено щодо ПДВ. Так, відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість", який набрав чинності з 1 жовтня 1997 р, були введені в практику податкових розрахунків нові первинні податкові документи - податкові накладні і податкові векселі, а також нові аналітичні реєстри податкового обліку - книга обліку придбання товарів (робіт, послуг) і книга обліку продажу товарів (робіт, послуг) [95]. У бухгалтерському обліку ці документи та регістри не застосовувалися. І в цьому не було потреби, оскільки бухгалтерський облік мав свої регістри.

Облік податку на прибуток

Відбулися кардинальні зміни і в обліку прибутку. Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" з 1 липня 1997 р. були започатковані правила ведення податкового обліку доходів, витрат і амортизації, які відрізнялися від аналогічних правил бухгалтерського обліку [93]. Правила ведення такого обліку були регламентовані статтею 11 цього Закону. Проте новий порядок обчислення податку на прибуток не описував методики самого податкового обліку, що спричиняло труднощі з його впровадженням.

Суттєво було те, що Закон про податок на додану вартість і Закон про податок на прибуток підприємства були концептуально сумісними між собою. Базові показники визначалися за аналогічними правилами. Це стосувалося насамперед бази оподаткування та застосування правила першої події для визначення цієї бази.

Теоретично нерозробленим, але практично необхідним на той час було порівняння об'єктів податкового та бухгалтерського обліку. Актуальність такої постановки питання пояснювалася тим, що бухгалтерський облік до 2000 р. здійснювався за правилами Постанови Кабінету Міністрів України. "Про організацію бухгалтерського обліку та звітності в Україні " від 3.04.93 р. № 250 (далі - Положення № 250), тобто на старій "радянській" законодавчій базі, а оподаткування - на новій базі.

Досліджуючи на той час це питання, у своїй роботі "Податковий облік: ситуації і рішення" ми порівнювали об'єкти податкового та бухгалтерського обліку. [56, с. 11-16) ]. При цьому було зазначено, що визначення терміну "об'єкти податкового обліку" в законодавстві і в літературі не наведено. На той час ми вважали, що об'єкти податкового обліку - це господарські операції платника податку (збору), що відображують виникнення або зміну об'єкта оподаткування.

Взаємозв'язок і субординацію об'єктів оподаткування та об'єктів податкового обліку можна простежити на такому прикладі. Згідно з п.3.1. Закону про оподаткування прибутку підприємств об'єктом оподаткування був прибуток. Він визначався як різниця між сумою скоригованого валового доходу (далі - ВД) та сумами валових витрат (далі - ВВ) і амортизації. Об'єктами податкового обліку виступали операції, що спричиняли виникнення валових доходів, валових витрат та амортизації, або операції, що коригують ці складники прибутку.

Отже, в ієрархії показників об'єкти оподаткування займають верхній рівень, а об'єкти податкового обліку - нижній рівень. Деякі об'єкти обліку в законодавчих актах представлений у вигляді термінів, уживаних у конкретному законі. При порівнянні базових термінів старої (до 01.07.97 г.) і нової (після 01.07.97 г.) редакції законів про оподаткування прибутку підприємств, спостерігається зміна їх змісту.

Як показало порівняння, нове тлумачення старих термінів стосувалося таких розділів обліку: нематеріальні активи, корпоративні права, фінансові та товарні кредити, відсотки, лізингові операції, бартер і звичайна ціна.

Крім того, в нормативах бухгалтерського обліку того часу були відсутні такі податкові поняття (терміни) як: цінний папір, дивіденди, торгівля в розстрочку, звичайна ціна продажу, безоплатне постачання, пов'язана особа, емісійний дохід. З іншого боку, деякі податкові показники неможливо було відобразити в системі бухгалтерських рахунків. Крім того, деякі бухгалтерські статті (облікові терміни) в податковому законодавстві трактувався інакше, ніж в бухгалтерських нормативах. Всі ці чинники вказували на те, що цілі і методи бухгалтерського та податкового обліку були різні і по низці позицій не збігалися. Така ситуація нами трактувалась як природна, оскільки споживачі у цих видів обліку різні.

До правил ведення податкового обліку, які містилися у статті 11 Закону про прибуток включалися: податкові періоди (п. 11.1), дата збільшення валових витрат (п. 11.2), дата збільшення валових доходів (п. 11.3).

Практика довела, що для організації обліку на підприємстві таких коротких правил було явно замало. Частково цю прогалину на практиці компенсували застосуванням таких нормативних документів Мінфіну України: Інструкція з бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів (наказ від 24.06.97 р. № 159); Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів (наказ від 04.08.97 р. № 168); Порядок складання декларації про прибуток підприємства (наказ ДПАУ від 21.01.98 р. № 37.

Проте всі ці документи не свідчать про те, що в Україні була розроблена і узгоджена на рівні нормативних документів методика податкового обліку валових доходів, валових витрат і амортизації.