Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Податок на додану вартість

Цей період характерний як етап на-опрацювань механізмів податкового обліку. Вдосконалення регістрів обліку та форм представлення інформації. Суттєвих змін у методиці обліку податків не відбувалося. Мали місце окремі уточнення та зміни форми та показників податкової накладної та додатків до неї, а також додатків до декларацій з ПДВ та податку на прибуток. Відбулася заміна книг продажів і придбань з ПДВ на реєстри податкових накладних. Відтепер ці реєстри вже не потрібно було завіряти в податковому органі. Підприємства поступово переходили на електронну систему ведення податкових накладних і реєстрів накладних.

Етап IV. 2006 - 2007 рр.

Мінфіном України запроваджено заповнення податкової декларації з податку на прибуток за допомогою нового механізму - механізму податкових різниць. У пресі та на семінарах виникла перша гостра дискусія навколо застосування цього механізму.

Цей період був важливим етапом розвитку бухгалтерської думки щодо відносин податкового та бухгалтерського фінансового обліку. Яскравим свідченням цього вважаємо дискусію в фахових виданнях навколо Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 29.12.2006 р., № 1316 (далі - Положення № 1316). Професійна бухгалтерська спільнота переважно негативно сприйняла появу цього Положення. Основна причина негативного ставлення експертів та практиків була в невдалому намаганні поєднати податкові розрахунки з податку на прибуток із бухгалтерським джерелом інформації без внесення змін до Закону про оподаткування прибутку підприємств.

На цьому тлі логічним виглядає звернення у 2007 р. головних редакторів провідних фахових видань України - "Бухгалтерія", "Бухгалтер", "Дебет-кредит", "Податки та облік" та відомих вітчизняних експертів з питань обліку і оподаткування (О. Голенко, С. Голов, М. Захарко, О. Кірш, О.Ключник, І. Назарбаєва, О. Павленко, А. Твердомед, І. Чалий) до колишнього прем'єр-міністра України В.Ф.Януковича з проханням скасувати Положення № 1316.

Метою Положення № 1316 було намагання Мінфіну ліквідувати недолугість Закону про прибуток стосовно правил ведення податкового обліку. Останні регламентовані статтею 11 Закону про прибуток, проте так і не набули методичного збагачення в рекомендаціях ДПАУ.

Недоліком було те, що Положенням № 1316 не було запропоновано нової методики податкового обліку ВД та ВВ, а встановлено нову форму звітності - додаток до приміток до річної фінансової звітності "Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку" за формою № 7 (далі - форма № 7). Це спричиняло додаткові витрати підприємств на ведення обліку та звітності.

Експерти-дослідники у той період ставити питання: якою є мета розрахунку за формою № 7 ? З назви Положення випливає, що метою розрахунку є визначення податкових різниць. Проте це тільки на перший погляд. Насправді в пункті 1 розділу І розкривається справжня мета цього нормативу: визначення методологічних засад формування в бухгалтерського обліку інформації про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, а також відстрочених податкових активів, зобов'язань.

З визначення напрошується висновок, що ВД та ВВ належить розраховувати не в податковому, а в бухгалтерського обліку. Відповідно і алгоритм заповнення рядків та граф Розрахунку передбачає, що ВД та ВВ і податковий прибуток визначають як похідні величини від коригування бухгалтерських доходів та витрат.

Через такий висновок багато хто з експертів та бухгалтерів ставили питання: якщо підприємство може обійтися без податкового обліку з податку на прибуток, то яка потреба в Порядку заповнення декларації № 143 та в самому Законі про прибуток - нормативах, які регламентують порядок ведення податкового обліку та заповнення декларації ?

Роз'яснюючи свою позицію в листі від 14.03.2007 р, № 34000-10-254874 Мінфін вже відмовився від посягань на вотчину ДНА. В ньому він заспокоїв стурбованих платників податку, що при розрахунку об'єкта оподаткування, складу ВД та ВВ підприємство керується лише нормами Закону № 334, а при складанні декларації з податку на прибуток - Порядком № 143. При цьому було запропоновано не заповнювати декларацію на підставі Розрахунку, а тільки урівняти показники графи 7 Розрахунку із відповідними даними декларації.

Аналізоване Положення № 1316 проіснувало лише один рік. Після зміни Уряду України в 2007 р. новий міністр фінансів В.Пинзеник у січні 2008 р. своїми наказами № 30 і 31 скасував Положення № 1316 і Рекомендації МФУ № 45. При цьому була врахована позиція Методологічної Ради з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів. Перед тим, як відомо, було звернення Голови ДПАУ Буряка С. до міністра фінансів з обґрунтуванням недоцільності застосування зазначених нормативних документів (лист ДПАУ № 112/5 від 11.01.2008 р.).

Етап V. 2008 - 2010 рр.

Відомий як період відмови Мінфіну України від механізму податкових різниць. Продовжували працювати правила податкового обліку попереднього етапу. На той час можна було стверджувати про узгоджену позицію ДПАУ та МФУ з питання перегляду доцільності застосування механізму податкових різниць. Не варто шукати "політичного" підтексту боротьби двох точок зору за статус податкового обліку "на верхах". Він, безумовно, мав місце. Проте бухгалтерів-практиків та дослідників цікавлять методичні та прагматичні аспекти - якими є наслідки прийнятих рішень органами влади. Для дослідників важливим є методологічний та методичний аспекти, для практиків - зрозумілість та обгрунтованість правил обліку та звітності, зниження або хоча б не зростання трудомісткості облікових процедур. Для держаного органу найважливим є збільшення та стабільність доходів до бюджету, для бізнесу - стабілізація та зменшення витрат на сплату податків та їхнє адміністрування. В підсумку важливо знайти компроміс інтересів держави та бізнесу у сфері оподаткування.

У період до чинності ПКУ (1997-2011 рр.) схема податкового обліку валового доходу виглядала так, як наведено на рис.1.1; схема податкового обліку валових витрат - як на рис. 1.2.

Етап VI. 2011 р. - теперішній час. Податок на прибуток

Найбільш вагома подія у цей період - набрання чинності норм Податкового кодексу України, відповідно до якого відбулася зміна методології податкових розрахунків з податку на прибуток. Передбачено використання правил бухгалтерського обліку в податкових розрахунках податку на прибуток. В новому законодавстві вже не міститься показників валових доходів, валових витрат, амортизації з метою податкового обліку.

Рис. 1.1. Джерела інформації та схема обліку валового доходу в Україні у період з 1997 по 2011 р.

Рис. 1.2. Джерела інформації та схема обліку валових витрат в Україні у період до 2011 р.

З метою складання декларації з податку на прибуток в Україні з 2011 р. започатковано модернізований механізм податкових різниць. Загальні підходи до такого механізму встановлені в наказі Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення бухгалтерського обліку "Податкові різниці" від 25.01.2011 р. № 27 (далі - Положення про податкові різниці, або Положення № 27) [106]. Це Положення визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку суб'єктів господарювання України інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності. Проте впровадження у практику цього механізму відкладено до 2014 року. Більш докладно цей механізм аналізується у розділі 2.

Податок на додану вартість

З прийняттям ПКУ методологія обрахунку бази ПДВ суттєво не змінилася. Продовжує застосуватися правило першої події для визначення дати податкового зобов'язання та податкового кредиту по більшості господарських операцій. Відбулася заміна назви реєстру податкових накладних, збільшена кількість додатків до декларації з ПДВ. Змінено порядок врахування податкового кредиту у декларації звітного місяця. Більш детально аналіз методичних підходів до обліку ПДВ проведений у розділі 3.