Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 2.3.3. Вплив договірних умов на методику обліку доходів

Незмінним постулатом теорії бухгалтерського обліку, який заснований на економічній моделі обліку, є положення, згідно з яким при відображенні господарських операцій в регістрах обліку норми права не мають переваги над нормами бухгалтерського обліку. Незалежність методики бухгалтерського обліку від норм права закріплено і в Законі "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність". Так, в статті 4 Закону одним з принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності зазначено "превалювання сутності над формою" - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Тобто в цій нормі Закону перевага надана не юридичній, а економічній моделі обліку.

Таке загальне формулювання характеру співвідносин норм права і норм обліку не викликає заперечень у цілому, при розгляді проблем на мікрорівні бізнес-процесів поставок товарів, продукції між двома контрагентами.

Проте, нами досліджено, що при здійсненні господарської діяльності на макрорівні в практиці договірних відносин та обліку спостерігається чітка тенденція врахування норм права та умов договірних господарських відносин при визначенні доходів та витрат учасників угоди. Особливо це стосується тих господарських відносин, в яких задіяне більше двох контрагентів із надання комплексу послуг. При цьому контрагентами виступають як окремі юридичні та/чи фізичні особи, що наділені згідно з договором (контрактом) відповідними правами і обов'язками. В таких відносинах одна чи більше сторін виконують посередницькі функції в реалізації спільного продукту (послуг, робіт). Характерними видами такого роду діяльності є діяльність з туристичного, транспортного, логістичного обслуговування, продажу товарів через комісіонерів, повірених тощо. Проілюструємо особливості взаємовідносин на макрорівні на прикладі галузі автотранспортного перевезення пасажирів.

Контрагентами в галузі пасажирських автоперевезень виступають чотири юридично незалежних сторони: автостанція (повірений), перевізник - автотранспортне підприємство (довіритель), страхова компанія (страховик), пасажир (кінцевий споживач). При визнанні виручки від надання послуг важливо визначити чи є така виручка спільним доходом усіх задіяних в комплексі підприємств, чи її слід ділити між учасникам процесу перевезень у відповідних пропорціях. Відповідь на це питання впливає одразу на два аспекти: а) зміст доходів та витрат діяльності учасників перевезень; б) порядок визначення бази ПДВ та податку на прибуток. Обов'язки, права і особливі умови виконання функцій кожного учасника перевезень регулюються відповідними договорами (угодами).

При виконанні умов комплексних договорів важливо обґрунтувати частки доходів та витрат кожної сторони.

Як зазначалося раніше, в практиці застосовують два варіанти відображення доходу перевізника. При першому до виручки АТП відноситься загальний виторг, а послуги АС враховують в АТП як витрати діяльності. При другому варіанті до доходу включають виручку лише в межах тарифу на перевезення, сума якого є меншою від загальної виручки.

Недоліком першого варіанту є те, що в масштабах статистичних даних галузі відбувається подвоєння сум доходів. Уникнути цього можна лише дотримуючись принципу розділення доходів учасників комплексної послуги - застосування варіанту 2.

На підставі проведеного дослідження ми доходимо висновку про необхідність врахування юридичних аспектів у методиці обліку доходів технологічно пов'язаних між собою підприємств транспортного комплексу, що надають одну кінцеву послугу. Детальний, науково-обгрунтований аналіз договірних відносин таких підприємств дає змогу оцінити характер і глибину впливу норм права на методику обліку. Зокрема, характер обов'язків сторін у виконанні тих чи інших функцій в комплексі операцій транспортування пасажирів, відповідальність сторін за порушення умов договору прямо впливають на характер та розмір доходу кожного учасника комплексної послуги. Місце поставки послуги, її характер та обсяги прямо і безпосередньо впливають і на розмір бази оподаткування податком на додану вартість та опосередковано на розмір доходу з метою оподаткування податком на прибуток.

Отже, зазначену проблему необхідно розглядати в комплексі трьох аспектів: норми права; методики обліку доходів у бухгалтерському аспекті; методики визначення бази оподаткування.