Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 2.4.1. Склад та групування витрат

2.4.1. Склад та групування витрат

Статтею 138 ПКУ на відміну від попереднього законодавства з оподаткування встановлена така класифікація витрат платника податку:

o витрати операційної діяльності;:

o інші витрати.

У свою чергу, витрати операційної діяльності поділяють на: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг; інші витрати.

Згідно з пп. 14.1.231 ПКУ під терміном "собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг" для цілей розділу III цього Кодексу розуміються витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Замість правила "першої події" в податковому обліку з 2011 р. застосовується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Саме такий підхід до визнання витрат традиційно засовується як базовий постулат в бухгалтерському обліку підприємств.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з п. 138.9 ПКУ, складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Стосовно собівартості товарів в торговельній діяльності слід відмітити, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Термін "собівартість", застосований у ст. 138 ПКУ, є аналогом терміну "собівартість", що застосовується в бухгалтерському обліку. Проте між ними є певна розбіжність. (табл. 2.13).

Отже, у більшій частині складових собівартості реалізації (графи 1 та 3) розбіжності відсутні. Водночас, розбіжності спостерігаються по статтях інших прямих витрат (табл. 2.14).

Процес списання собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, як в бухгалтерському, так і в податковому обліку є аналогічним - визнаються витрати того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Тобто застосовується принцип відповідності.

Особливості розрахунку собівартості за послугами, виконання яких триває від одного місяця до одного року

Для підприємств, що надають рекламні, консультаційні, аудиторські, юридичні, оцінні та подібні послуги, характерним є ситуація, коли в одному періоді визнається дохід (підписуються акти) від реалізації послуг, а витрати за такими послугами підприємство несе впродовж різних періодів. Наприклад, за однією послугою - протягом місяця, за іншою - протягом півроку.

Таблиця 2.13. ПОРІВНЯННЯ СТРУКТУРИ СОБІВАРТОСТІ ЗА ПКУ ТА П(С)БО 16

Таблиця 2.14. РОЗБІЖНОСТІ МІЖ ПОДАТКОВОЮ І БУХГАЛТЕРСЬКОЮ СОБІВАРТІСТЮ ЗА СТАТТЕЮ "ІНШІ ПРЯМІ ВИТРАТИ"

У практиці поширений варіант визнання доходу на підставі підписаних замовниками актів наданих послуг, а витрати, понесені за вказаними вище послугами протягом періоду, накопичують на рахунку 92 "Адміністративні витрати" (наприклад, консультаційні послуг) або на рахунку 93 "Витрати на збут" (наприклад, рекламні послуги) з віднесенням у поточному місяці на фінансовий результат. Проте такий підхід суперечить принципу нарахування та відповідності доходів, оскільки доходи від реалізації послуг основної діяльності вже визнані (ряд. 010 форми № 2 "Звіт про фінансові результати" заповнено), а собівартість реалізованих послуг не сформована (ряд. 040 форми № 2 не заповнено).

Зазначена невідповідність екстраполюється і на податковий облік. Адже згідно з п. 138.4 ПКУ у податковому обліку так само, як і в бухгалтерському повинен простежуватися чіткий зв'язок між доходом і витратами, понесеними для отримання такого доходу. Тому собівартість надаваних послуг доцільно сформувати за принципом відповідності за дебетом рахунку 23 "Виробництво".

Можлива й інша ситуація, коли у підприємства накопичені витрати, пов'язані з наданням послуги протягом періоду, але акти на дохід в цьому періоді ще не підписані. З одного боку, і П(С)БО, і ПКУ вимагають визнавати витрати, пов'язані з собівартістю реалізації послуг, у момент визнання доходів від такої реалізації. Але, з іншого боку, ні ПКУ, ні стандарти не містять чітких правил щодо визначення собівартості реалізованих послуг. Це дає можливість підприємству самостійно прописати відповідний алгоритм, закріпивши його в наказі про облікову політику. Таким чином розрахунок набуде законної чинності.

У таких ситуаціях важливо обрати об'єкт обліку витрат відповідно до вимог п. 4 П(С)БО 16 у вигляді: вид діяльності підприємства; вид послуги; конкретне замовлення (договір, рахунок). Кожен з них має переваги та недоліки. Трудомісткість найменша при першому варіанті, найбільша - при останньому. Проте вона розв'язується при застосуванні автоматизованої обробки інформації.

Важливо також розподілити собівартість між звітними періодами, скільки списаних витрат саме у складі собівартості реалізованих послуг беруть участь у формуванні об'єкта обкладення податком на прибуток (п. 138.4 ПКУ). В літературі пропонуються різні варанти такого розподілу. Більш обгрунтованою виявляється пропозиція, коли застосовують прийом, який можна назвати як середній відсоток собівартості [12, с. 21].При цьому використовується така формула:

СВр = ОД х СВсв,

де: СВр - собівартість реалізованих послуг, грн;

ОД - обсяг реалізації (оборот Д-т 36 - К-т 70), грн;

СВсв - середній відсоток собівартості (розрахункова величина).

Показник СВсв визначається за формулою, отриманою емпіричним шляхом:

СПс.в = (Сальдо поч. Д-т 23 + Оборот Д-т 23) / (Оборот Д-т 36 - К-т 70 + Сальдо кін. К-т 36) 100 %.

Як зазначає автор [12, с. 21], за рахунок використання зазначеної формули понесені витрати повинні покрити (забезпечити) не тільки поточну реалізацію, а й майбутню реалізацію (передоплати отримані й не погашені на кінець місяця).

Наші дослідження вказують на недоцільність покриття майбутньої реалізації у звітному періоді. Адже при цьому порушується принцип відповідності витрат отриманим доходам, до яких не можна відносити аванси отримані. Якщо розрахункове значення собівартості реалізованих послуг (СВр) виявиться більшим, ніж фактична сума накопичених витрат (сальдо поч. Д-т 23 + Оборот Д-т 23), то собівартість реалізованих послуг приймається такою, що дорівнює такій накопиченій сумі витрат. Тим самим застосовується принцип обережності щодо формування фінансового результату.