Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Вибір рахунків обліку податкових різниць

Порядок вибору рахунків для ведення аналітичного та синтетичного обліку податкових різниць вітчизняними нормативними документами не врегульовано. Не розглядається це питання і в МСБО/МСФЗ. На цьому тлі вітчизняні дослідники пропонують вести такий облік або в межах типового плану рахунків на рахунках класів 7, 8, 9 або на позабалансових рахунках.

Зокрема, І Жураковьска пропонує вести окремі аналітичні рахунки податкових різниць за видами діяльності підприємства на базі типового плану рахунків. Наприклад, 92.1 "Адміністративні витрати згідно з податковим законодавством" і 92.2.1

"Постійні податкові різниці за адміністративними витратами" та 92.2.2 "Тимчасові податкові різниці за адміністративними витратами" [35]. Тобто в основу фінансового обліку доходів та витрат покладено інформацію податкового обліку: податкові витрати плюс/мінус податкові різниці дорівнюють витратам для звіту про прибутки та збитки. В даному варіанті фіскальний підхід переважає економічний.

Другим варіантом, на думку І. Журавської, може бути відкриття позабалансових рахунків для обліку податкових різниць. При чому такі варіанти - балансові й позабалансові рахунки розглядаються як однопорядкові.

Незважаючи на те, що вибір рахунків на сьогодні для практиків є довільним, логіка побудови типового плану рахунків свідчить, що розрахунки різниць за нормами ПКУ не доцільно відображати в межах витратних рахунків класу 9 оскільки така інформація ускладнює і спотворює систему фінансового обліку.

Аналогічні розглянутій вище пропозиції надає Є. Свідерській: "доцільно ввести в складі рахунків бухгалтерського обліку доходів та витрат (класи 7 і 8) окремі субрахунки для витрат, які враховуються і не враховуються у податковому обліку. При цьому показник за синтетичним рахунком слід використовувати для фінансової, а за відповідним субрахунком - для податкової звітності" [118, с. 5].

Зрозуміло, що зазначені автори вважають першоосновою податковий облік у формуванні даних бухгалтерських рахунків. Останні слугують зовнішньою оболонкою податкових розрахунків. Для перевірки такого твердження наведемо приклад. У складі рахунку 80 може бути відкрито субрахунок 801 "Витрати матеріалів для податкового обліку" на суму 200 у.о, 802 "Витрати матеріалів, що не враховуються у податковому обліку" - 100 у.о, разом по синтетичному рахунку виходить 300 у.о. Остання сума має потрапити до Звіту про прибутки та збитки. Ніби просте рішення. Але тільки на перший погляд.

У наведених пропозиціях щодо вибору рахунків привертає увагу два моменти. По-перше, в пропозиціях не враховано вимоги ПБО 27 щодо застосування механізму податкових різниць, який Мінфін вважає за необхідне запровадити саме в системі бухгалтерського обліку. Тобто за такої вимоги формула податкової суми витрат виглядала б зворотним чином: сума по рахунку 80 "Матеріали" (300) +/- податкова різниця (-100) = (200). Остання сума включається до декларації.

По-друге, сумування "податкових" і "неподаткових" витрат не може слугувати алгоритмом бухгалтерських витрат, оскільки останні формуються відповідно до П(С)БО, а не до ПКУ. Зазначені чинники не дають змоги вважати запропонований порядок "вкраплення" податкових даних у систему бухгалтерського обліку бездоганним або принаймні прийнятним. Висхідним за Кодексом є саме бухгалтерський облік. Податковий облік може випливати з фінансового обліку або існувати паралельно, але не навпаки. В будь-якому випаду він спрямований не на заповнення фінансової звітності, а на фіскальну функцію - складання декларації.

Аналізовану пропозицію Є. Свідерського інший дослідник Е. Гейєр назвала як варіант ведення податкового обліку у рамках бухгалтерського обліку [18, с. 25]. Критично ставлячись до такої ідеї, Е. Гейєр зауважує, що в наслідок незбігу сум одних і тих самих доходів і витрат, дат їх визнання її неможливо застосувати. Разом з тим автор вважає, що більша частина розбіжностей є надуманими, розмір їх не значний. Стосовно останнього думка Е. Гейєр протирічать очевидним фактам про кількість і розміри розходжень (податкових різниць), про які йшлося в попередніх параграфах цього розділу.

Вважаємо такий підхід Мінфіну і авторів, що сприяють реалізації його ідей в частині податкових різниць, помилковим і таким, що протирічить вимогам МСФЗ/МСБО. Аналогічної точки зору притримується і С. Голов, який вважає запровадження в Україні Податкового кодексу та внесення змін до П(С)БО як намагання Мінфіну задовольнити передусім інформаційні потреби фіскальних органів без урахування інформаційних потреб інших користувачів [21, с. 117].