Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Удосконалення форми реєстру

Реєстром аналітичного обліку з ПДВ в Україні на рівні підприємства виступає Реєстр виданих та отриманих податкових накладних (далі - Реєстр ПН). Крім того, на рівні держави з 2011 р. введений новий Єдиний реєстр податкових накладних відповідно до вимог статті 201 ПКУ. Із січня 2011 року платники ПДВ ведуть оновлений Реєстр ПН за формою та в порядку, які затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002 (далі - наказ № 1002). Щомісяця передбачено подання до органу ДПС копії записів у реєстрі в електронному вигляді [105].. Цей порядок стосується усіх форм декларації з ПДВ, у тому числі і за окремим видами діяльності - сільськогосподарськими підприємствами, які обрали спеціальний режим оподаткування, переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м'ясо та м'ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі тощо. Такі платники складають окремі форми декларацій і відповідно окремі реєстри до кожної форми податкової декларації з ПДВ.

Крім того, окремий облік і окремі форми реєстрів ведуть уповноважені сторони в рамках виконання договорів про спільну діяльність, договорів управління майном та угод про розподіл продукції. ПКУ передбачено можливість делегування платником податку філії або структурному підрозділу права ведення частини реєстру в межах діяльності такої філії (структурного підрозділу).

Наведені чинники свідчать про розгалужену систему податкового обліку операцій з відображенням ПДВ, що призводить до ускладнень і збільшення витрат на адміністрування податку.

Зазначимо, що в фінансовому обліку виділення наведених позицій як аналітичних, не має сенсу.

Розділі I Реєстру "Видані податкові накладні" відображує базу оподаткування і суми ПЗ на підставі зазначених вище первинних документів. Характерним для податкового обліку на цьому етапі є нюанси і особливості, які не притаманні бухгалтерському обліку. Наприклад, у разі виписки податкової накладної за окремими операціями, визначеними у п 8 Порядку № 1379, до виду документа додається код операції (розглянуто у табл. 3.3).

Крім того, у разі якщо звичайна ціна постачання перевищує фактичну, продавець виписує дві податкові накладні: одну - на суму виходячи з фактичної ціни постачання, другу - на суму перевищення звичайної ціни над фактичною. У податковій накладній, виписаній на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, робиться позначка відповідно до п. 8 Порядку заповнення податкової накладної (01 - Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною). При цьому у графі 4 розділу I Реєстру зазначається <<ПН01>>.

Окремо в Реєстрі відображують уточнюючи розрахунки. При цьому у графі "Вид документа" Реєстру податкові накладні (інші розрахункові документи) зазначаються з додатковою літерою "У" (наприклад, ПНУ - податкова накладна, яку включено до уточнюючих розрахунків). Зауважимо, що таких вимог норми фінансового обліку не містять.

Розділ II Реєстру "Отримані податкові накладні" також має особливості. У ньому обліковуються операції з придбання товарів/послуг з метою використання у господарській діяльності платника для здійснення операцій, що оподатковуються ПДВ за основною ставкою (20 %) чи нульовою, звільнених від оподаткування та таких, що не є об'єктом оподаткування, а також тих, які не призначаються для використання у господарській діяльності цього платника податку або призначаються для постачання послуг за межами митної території України чи послуг, місце постачання яких визначається за межами митної території України. В результаті платник податку визначає суми, які включаються до податкового кредиту, а які ні.

Особливістю відображення є те, що відповідно до п 201.10 ст. 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше 20 календарних днів, наступних за датою їх виписки. Зауважимо, що таких вимог норми фінансового обліку не містять.

Щодо виправлень помилок у Реєстрі, то вони здійснюються методом "сторно" за правилами, передбаченими для бухгалтерського обліку, у момент виявлення таких помилок.

При цьому метод "сторно" здійснюється аналогічно методу, яким виправляються помилки у регістрах бухгалтерського обліку, а саме шляхом зворотного запису на величину помилки в тому звітному періоді, у якому її виявлено.

Удосконалення форми реєстру

За діючою формою Реєстру податкових накладних неможливо визначити приналежність придбаних товарів, робіт, послуг до господарської діяльності, а від так, до податкового кредиту. Такий недолік можливо ліквідувати за рахунок введення до розділу II Реєстру додатково двох граф: "Найменування (група) товарів, робіт, послуг" і "Напрям використання товарів, робіт, послуг". В перший з них зазначати найменування або групу товарних позицій придбання, наприклад, нафтопродукти; у другий, наприклад - товари для продажу або виробничого споживання, адміністративні витрати, благодійна допомога тощо. Така інформація сприяє ідентифікації придбань щодо їхньої належності/ не належності до категорії господарської діяльності підприємства. Отже, платником підтверджується або не підтверджується право віднесення придбань до податкового кредиту.

На підставі реєстрів податкового обліку відбувається заповнення декларації з ПДВ. Норма п.8 розділу III Порядку складання декларації з ПДВ (наказ ДПАУ від 20.12.2011 р, № 1492) вимагає щоб дані, наведені у податкової звітності, відповідали даним бухгалтерського та податкового обліку платника. Йдеться про проведення на рахунках і реєстр податкових накладних. Отже, роздільний облік ПДВ закріплено законодавчо.

Проте принцип автономії не означає незалежності. Свого часу наказом Мінфіну України була затверджена Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість (наказ від 01.07.99 р. № 141) (далі - Інструкція № 141), яка розв'язала де якою мірою розбіжності між методикою податкового і бухгалтерського обліку Зокрема, введенням субрахунків 643 та 644 була знівельована відмінність у датах виникнення податного зобов'язання (далі - ПЗ) та податкового кредиту (далі - ПК). Далі розглянуто методологічні аспекти бухгалтерського фінансового обліку ПДВ з урахуванням норм чинної Інструкції № 141.