Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 3.2.5. Проблемні аспекти бухгалтерського фінансового обліку ПДВ

У законодавчому порядку позиції аналітичного фінансового обліку ПДВ не прописано. В практиці такі позиції обираються кожним платником самостійно відповідно до облікові політики. В одних підприємствах це окремі контрагенти, в інших - кожен договір, в третіх - група контрагентів з різними умовами оподаткування. В податковому обліку позицією аналітичного обліку є окрема операція з окремим контрагентом, що оформлена окремою податковою накладною, яка фіксується у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних. Отже, аналітичне групування операцій відбувається по різному.

Цілком зрозуміло, що наведені особливості заповнення Реєстру податкових накладних не характерні для аналітичних позицій фінансового обліку ПДВ. Останній доцільно максимально спростити за рахунок скорочення його позицій або не відкривати їх в загалі. Тобто доцільно обмежитися лише фіксуванням в бухгалтерському регістрі ПДВ (картка рахунку, журнал-ордер) підсумкових місячних даних податкового обліку щодо суми податкового зобов'язання та податкового кредиту.

Для цього слід використовувати підсумковий рядок розділу І Реєстру ПН (за відповідними графами) для запису у кредитовий обіг субрахунку 641/ПДВ і дебетовий по відповідних інших - 70, 643. Підсумковий рядок розділу П реєстру ПН (за відповідними графами) - для запису у дебетовий обіг субрахунку 641/ПДВ і кредитовий - відповідних інших рахунків. Для запису сум за кореспонденціями доведеться провести перегрупування даних Реєстру відповідно до вимог бухгалтерських рахунків. В автоматизованому програмному забезпеченні це може бути досягнуто введенням команди "Групувати за ознакою кореспонденції рахунків".

Такий підхід значно скорочує витрати на ведення обліку ПДВ, а від так і його адміністрування. Отже, за наведеною нами схемою джерелом фінансового обліку слугують не первинні документи, а реєстр податкових накладних.

Недоліком запропонованої схеми обліку є те, що обороти на рахунках фінансового обліку формуються за методологією податкового законодавства. Проте вона не протирічить практиці сьогодення: шляхом застосування рахунків 643 і 644 досягається ув'язка методики першого і другого підходів. У результаті за кредитом субрахунку 641/ПДВ формується сума ПЗ не лише за методом нарахувань (у дебет рахунків доходів та витрат, необоротних активів, а й за правилом першої події ( у дебет субрахунку 643). Такий варіант виглядає як компромісний з метою узгодження податкового і бухгалтерського законодавства на рівні поточного обліку і складання балансу.

Водночас "всеядність" субрахунку 641/ПДВ не дає змоги коректно заповнити статтю "Податок на додану вартість" Звіту про фінансові результати (звіту про прибутки та збитки). До цього рядка може бути включена лише частина його кредитового обороту - суми за нарахуванням. Саме таку методику прописує П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" - відносно заповнення рядка 015 "Податок на додану вартість". Коректність заповнення цього рядка досягається вибіркою даних.

3.2.5. Проблемні аспекти бухгалтерського фінансового обліку ПДВ

Бухгалтерський аспект обліку ПДВ досліджувало чимало вітчизняних експертів і вчених. Найбільш професійно вони досліджувалися в періодичній пресі такими експертами як: Н Алпатова (консультант газети "Все про бухгалтерський облік"), К. Давидова (консультант газети "Баланс"), О. Павленко (консультант журналу "Бухгалтер"). Чималий вклад у дослідження зазначеного напряму внесено також науковцями Н Гурою, В. Павлюком, Т. Семенко та ін.

Матеріали кожного з них так чи інакше стосувалися порядку бухгалтерського обліку ПДВ та напрямів його вдосконалення. Якщо експерти-практики вбачають роль бухгалтерського обліку в забезпеченні фінансової звітності потрібною інформацією, то науковці здебільше прагнуть реалізувати ідею "єдиного обліку". Наприклад, В. Павлюк вважає ускладненим існуючий порядок застосовування субрахунків 643 і 644 [79, с. 50]. . З метою спрощення бухгалтерських процедур в частині податкових зобов'язань автор пропонує застосовувати сальдові відомості за рахунком 36. У відомості додатково групуються дані про отримані аванси, визначається сальдо заборгованості на кінець місяця і на таку суму сальдо пропонується нараховувати податкове зобов'язання. Отриману суму ПЗ пропонується проводити такою самою проводкою як і в рекомендаціях Інструкції № 141: д-т 643 - к-т 641/ПДВ. Різниця полягає лише в тому, що за Інструкцією її слід робити на кожну операцію надходження авансів, а за пропозицією науковця - підсумком за місяць.

Водночас В. Павлюк протирічить сам собі, коли в тій самій статті він стверджує, що висловлені пропозиції щодо субрахунку 643 стосуються лише синтетичного обліку ПДВ. Натомість "аналітичний облік до цього субрахунку слід вести із записами сум ПДВ на підставі відповідних товарних і платіжних документів та податкових накладних на окремих рахунках за кожним із цих документів" [79, с. 53].

Не можна погодитися і з наступною тезою автора, коли він стверджує, що спрощений підхід до обліку податкових зобов'язань не впливає на розрахунки з бюджетом, оскільки платежі до нього здійснюють за підсумком господарських операцій за звітний місяць. Якщо мається на увазі відображення операцій в регістрах бухгалтерського обліку на субрахунку 641/ПДВ, то це помилкова теза, оскільки за ПКУ дані субрахунків рахунку 64 не є підставою для заповнення рядків декларації з ПДВ.

З оглядку на сталу практику і норми податкового законодавства у продовж періоду з 1997 р. і до цього часу архаїчною виглядає норма п.16 Інструкції № 141: "Для складання податкової декларації з податку на додану вартість використовуються дані субрахунку 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість". Платники податку на додану вартість запроваджують ведення аналітичного обліку з іншою потрібною деталізацією для забезпечення узагальнення інформації для складання податкової декларації з податку на додану вартість та оперативного контролю розрахунків за податком на додану вартість".

Нелогічність та методична недоцільність цієї норми Інструкції № 141 є очевидною, оскільки виконати її практично не можливо з причини того, що декларація з ПДВ має складатися лише за нормами розділу У ПКУ, тобто даних податкового обліку. Підтвердження такому висновку ми знаходимо у п 201.15 ПКУ, де зазначено, що "декларація заповнюється за результатами зведеного обліку операцій з поставки і придбанню товарів (робіт, послуг). При цьому платник зобов'язаний вести реєстр виданих та отриманих податкових накладних, копію якого надає до податкового органу".

Опоненти можуть зауважити, що норма п. 44.1 ПКУ зобов'язує платників податків вести облік доходів, витрат й інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування і/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, зв'язаних з нарахуванням і сплатою податків і зборів.

Зазначимо, що норма цього пункту є універсальною по відношенню до будь-якого податку. Проте в ній простежується наявний еклектизм законодавця. Для порівняння: якщо бухгалтерську інформаційну базу реально використати для нарахування простих податків - екологічний, збір за воду тощо, то в такому складному і специфічному як ПДВ бухгалтерський підхід не спрацьовує. Саме тому в спеціальній статті 201 ПКУ про бухгалтерські джерела декларації з ПДВ не згадується. Практика оподаткування є цьому підтвердженням. Інакше в практиці б не застосовували реєстр податкових накладних, який не є бухгалтерським регістром у повному розумінні цього поняття. При чому, як ми зазначали раніше, Україна не є єдиною країною з виокремленим податковим обліком ПДВ.