Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 3.4. Проблеми обліку інших податків і зборів та шляхи їх вирішення

Крім податку на прибуток і податку на додану вартість, які складають основне податкове навантаження для юридичних осіб і які розглянуті в попередніх розділах роботи, підприємства України нараховують і сплачують інші податки і збори, загальна кількість яких згідно з ПКУ станом на 01.12.2012 р. становить 23, у тому числі 18 - загальнодержавних та 5 - місцевих. Проте це не означає що кожне підприємство сплачує всі ці податки. Деякі з них є спеціальними для певної категорії підприємств, наприклад рентні платежі або єдиний податок.

У практиці обліку кожного платника важливо визначити ті податки, платником яких він є за законом. На наступному етапі необхідно визначити потребу у веденні податкового обліку показників оподаткування та визначити інформаційне джерело цих даних.

Загальний перелік податків наведено в дод. В 9, в якому зазначено інформаційне джерело кожного з інших податків (ПДФО, акцизний податок, плата за користування надрами, угоди про розподіл продукції тощо), а також інформація щодо потреби у веденні окремого податкового обліку.

Зазначаємо, що у разі достатності бухгалтерського джерела податкові дані вписуються в систему бухгалтерського обліку за моделлю "вбудованої" системи. Натомість у разі не достатності бухгалтерських даних податкові дані функціонують за моделлю "автономної" системи податкового обліку.

З методичних позицій найбільший інтерес для дослідників виявляють такі специфічні податки як плата за користування надрами (розділ XI ПКУ) та оподаткування платників в умовах дії угоди про розподіл продукції (розділ ПКУ). Далі розглянуто варіанти побудови обліку за цими податками.

3.4.1. Облік операцій, пов'язаних з використанням надр

Розділом XI ПКУ встановлені особливості оподаткування і, відповідно, обліку операції з плати за користування надрами. Згідно з наказом ДПА України від 20.01.2011 р. № 81 платники податку зобов'язані здавати до податкового органу Податковий розрахунок з плати за користування надрами. До податкового розрахунку як форми декларації передбачено три додатки: додаток 1 "Розрахунок податкового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у частині корисних копалин, для яких затверджено ставки в абсолютних значеннях)"; додаток 2 "Розрахунок податкового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у частині корисних копалин, для яких затверджено ставки у відносних показниках)"; додаток 3 "Перелік категорій запасів корисних копалин ділянок надр, що визначають об'єкт оподаткування платою за користування надрами для видобування корисних копалин".

Складнощі обліку обумовлені тим, що об'єкт оподаткування складається з трьох різновидів (пп 263.2.2 ПКУ): з обсягів сировини (корисних копалин), яка видобута як з надр землі; з відходів (втрат, хвостів) гірничодобувного виробництва; з обсягів погашених запасів корисних копалин. Зокрема, з метою сплати податку за користування надрами для видобування корисних копалин може бути застосовано один з таких показників господарської діяльності гірничодобувного підприємства як обсяг виробленої товарної продукції або обсяг ресурсу ділянки надр, використаний для виробництва такої товарної продукції, що ідентифікуються як:

а) обсяг корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, яка здійснюється іншими, ніж платник суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною;

б) обсяг корисної копалин (мінеральної сировини). видобутої (вилученої) з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничодобувного виробництва

в) обсяг погашених запасав корисних копалин.

Специфіка галузі є такою, що в результаті провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин у межах однієї ділянки надр може видобуватися більш ніж один вид товарної мінеральної продукції. У такому разі кожен з них є окремим об'єктом оподаткування і відповідно, обліку. ПКУ встановлено, що платники виконують ідентифікацію об'єктів оподаткування, віднесених до категорії видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - це обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства (пп.14.1.128 ПКУ). З позицій бухгалтерського обліку гірнича продукція як актив повинна відповідати вимогам П(С)БО 9 "Запаси" і обліковуватися гірничодобувним підприємством на відповідному рахунку з розподілом на:

o сировину, призначену для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб (рахунок 20);

o готову продукцію, яка виготовлена на гірничодобувному підприємств, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом (рахунок 24).

Базою оподаткування" відповідно до пп 263.5.1 ПКУ є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини), для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства). Вартість продукції (обсягу видобутку) обчислюється у двох варіантах: за фактичними цінами реалізації або за розрахунковою вартістю (пп. 263.6.1 ПКУ). До розрахунку приймається та з них, яка є більшою.

У першому варіанті обліку за фактичними цінами реалізації така ціна реалізації одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється платником як співвідношення уточненої (зменшеної) суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов'язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) та відповідного їх обсягу (кількості) такого виду. Господарські зобов'язання з реалізації за такими обсягами виконані або мають бути виконані у звітному періоді. При цьому вартість реалізації продукції (сировини) зменшується на суму витрат з доставки її споживачеві в розмірах, встановлених у договорі купівлі-продажу згідно з умовами поставки.

Таке зменшення суми доходу продавця копалин є елементом уніфікації умов обчислення фактичної ціни реалізації. Перелік витрат платника, пов'язаних з доставкою (перевезенням, транспортуванням) видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу (покупцеві), наведено у пп. 263.6.3 ПКУ. Основними з них є витрати з перевезення, доставки, навантаження, розвантаження, послуги портів, послуги транспортних експедиторів, страхування вантажів. Вони за характером є витратами зі збуту продукції і враховуються в бухгалтерському обліку , як правило, на рахунку 93 "Витрати на збут".

Отже, для визначення показника фактичної ціни реалізації потрібно забезпечити бухгалтерський і податковий облік складових розрахунку.

За другим варіантом обчислення вартості видобутої копалини - за розрахунковою вартістю, розрахунок проводиться витратним методом. Тобто вартість сировини визначається не від ціни реалізації, а від складових витратного механізму видобувного підприємства.

Показник розрахункової вартості одиниці видобутої копалини складається з таких елементів (пп 263.6.5 ПКУ): матеріальні витрати; витрати з оплати праці; витрати з ремонту основних засобів; інші витрати. Виходячи з логіки побудови складу витрат наведені елементи відносяться до категорії прямих. За такої моделі до розрахункової вартості сировини не потрапляють непрямі витрати - адміністративні збутові, фінансові. Отже, на законодавчому рівні звужено склад витрат гірнічного підприємства з метою відсікання частини витрат від податкового розрахунку.

Показник розрахункової вартості одиниці відповідного виду корисної копалини обчислюється за формулою, що наведена у пп. 263.6.9 і включає витрати, коефіцієнт рентабельності і обсяг здобичі копалин. Синтезовані показники вартості одиниці видобутої корисної копалини за фактичними цінами реалізації і за розрахунковою вартістю відображається відповідно у рядках 5.1 та 5.2 Розрахунку податкового зобов'язання (додаток 2 до основного податкового розрахунку).

ПКУ (пп. 263.1.3) вимагає ведення окремого (від інших видів діяльності) бухгалтерського і податкового обліку витрат та доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об'єктом надр. У практичні роботі, на наш погляд, доцільно виділити окремі аналітичні або субрахунки за витратами у складі рахунку 23, а за доходами - рахунку 70. Інформація першого з них потрібна для заповнення рядку 5.2, а другого - рядку 5.1 додатку 2 до податкового розрахунку.

Приклад.

Підприємство видобуває пісок формувальний з двох кар'єрів та реалізує його покупцям, крім того, займається автотранспортними перевезеннями вантажів, техобслуговуванням землерийної техніки. За таких умов на рахунку 23 можуть бути відкриті субрахунки: 231 ""Видобування піску формувального", аналітичний рахунок 2311 ""Видобування піску річкового в копалині № 1", рахунок 2311 ""Видобування піску формувального в копалині № 2", субрахунок 232 "Автотранспортні перевезенням вантажів на замовлення", субрахунок 233 ""Техобслуговуванням землерийної техніки".

За дебетом субрахунку 231 накопичуються витрати з видобутку копалини, а за кредитом - вихід продукції у сумі обсягу та собівартості видобутого піску (за кожним їх найменуванням). Отже, за даними цього субрахунку за методологію бухгалтерського обліку можливо визначити лише суму прямих витрат з видобутку копалин.

З урахуванням вимог пп. 263.6.5 ПКУ до прямих витрат слід додати непрямі витрати і сформувати їх загальну суму в реєстрі податкового обліку. Це пов'язано з тим, що жодний бухгалтерський рахунок не формує потрібної інформації для зазначеного податкового розрахунку. Виникає необхідність у проведенні додаткових вибірок даних, які доцільно узагальнювати в реєстрі податкового обліку. Форма такого узагальнюючого реєстру за витратами законодавчо не визначена і обирається платником самостійно.

Зауважимо, що процедури розрахунку витрат застосовують лише з однією метою - розрахувати ціну одиниці видобутої продукції за розрахунковим методом. Отримані дані порівнюють з аналогічним показником фактичної ціни реалізації (в межах ставки у відносних показниках) і наводять у додатку 2 до податкового розрахунку в довідковому порядку.

Аналогічно слід відкривати субрахунки і на рахунку 70. Інформація на таких субрахунках повинна давати дані про фактичні ціни реалізації копалин за звітний період (квартал). Проте в практиці обліку детальної інформації про доходи рахунок 70 не дає. Аналітичні дані про кількість та ціну відвантажених товарів, продукції накопичуються в реєстрах рахунку 36 в розрізі покупців. Отже, з метою податкового обліку потрібно провести перегрупування інформації про ціни реалізації, наприклад, 1 тони піску формувального по кар'єру № 1, № 2 і т. д. за місць, а потім - за квартал. Форма узагальнюючого податкового реєстру по доходах обирається платником самостійно.

Як варіант спрощення розрахунків фактичної ціни реалізації рекомендуємо розрахунок проводити діленням загальної суми нарахованого доходу за місяць (грн) на кількість (тон, кг, куб. м) відвантажених копалин (за найменуваннями продукції).

Методично аналітичний облік доходів доцільно побудувати наступним чином. Наприклад, дані про реалізацію бурштина накопичуються за кредитом субрахунку 7011 "Виручка (дохід) від реалізації готової гірничої продукції (бурштин)"; дані про збутові витрати, що зменшують суму доходів, можуть бути зібрані на окремому субрахунку 931 "Витрати на збут гірничої продукції (бурштин)".

Приклад.

За звітний квартал видобуто 400 кг бурштину, дохід від реалізації за звітний квартал - 1 200 000 грн (без ПДВ), витрати на доставку покупцям - 20 000 грн. Звідси, вартість одиниці видобутої корисної копалини: (1 200 000 - 20 000)/ 400 = 2950 грн.

Визначена ціна 1 кг копалини (2950 грн) застосовується як розрахункова величина в податковому обліку платника податку і включається до Розрахунку податкового зобов'язання (р. 5.1). Кожного кварталу проводиться новий розрахунок ціни реалізації. Принцип наростаючого підсумку в податковому обліку та звітності не застосовується.

Крім того, підприємству з метою податкового обліку потрібно вести облік втрат видобутих корисних копалин. Такий показник визначає платник податку самостійно з дотриманням вимог актів законодавства з питань гірничого нагляду. Як джерела рекомендується використовувати дані субрахунку 947 (д-т 947 - к-т 20 або 23, 24).