Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 3.4.2. Облік операцій з розподілу продукції

Відповідно до розділу ХУІІІ ПКУ встановлено особливості оподаткування платників в умовах дії угоди про розподіл продукції. Угода про розподіл продукції може бути дво- чи багатосторонньою, тобто її учасниками можуть бути кілька інвесторів, за умови, що вони несуть солідарну відповідальність щодо зобов'язань, передбачених такою угодою.

При організації обліку слід урахувати, що податки, які сплачують інвестори в рамках угоди, можна поділити на дві групи: а) податки і внески із заробітної плати (доходів) працівників -

ПДФО та ЄСВ; б) податки з діяльності підприємства - податок на додану вартість, податок на прибуток підприємств, плата за користування надрами для видобування корисних копалин (п. 335.2 ПКУ). Податкові декларації і звіти надаються інвестором за кожним податком окремо від звітів за результатами діяльності, не пов'язаної з виконанням угоди про розподіл продукції.

Облік податку на прибуток

Актуальність дослідження цього питання зумовлена нормою п. 335.4 ПКУ, відповідно до якої платник податку зобов'язаний вести податковий облік, пов'язаний з виконанням передбачених угодою про розподіл продукції робіт (наданням послуг) відповідно до цього Кодексу та окремо від обліку інших видів діяльності. Проте в ПКУ або інших підзаконних актах не прописано методику такого обліку.

Аналогічно до цього, п. 339.1 ПКУ платник податку зобов'язується здійснювати окремий бухгалтерський облік за операціями з розділу продукції. Така норма введена, зокрема, як з метою відшкодування витрат інвестора розрахунку податку на прибуток, так і уникнення подвійного відображення компенсаційних витрат інвестора.

Зауважимо, що методичне забезпечення ведення обліку в угодах розподілу продукції на сьогодні є нерозробленим. Відсутні як рекомендації з боку Мінфіну або ДПСУ, так і в працях науковців, статтях експертів. Свого часу ДПАУ затвердила "Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи" (наказ від 30.09.2004 р. № 571). На нашу думку, рекомендаціями, наведеними в цьому документі, можна скористатися при організації обліку діяльності, пов'язаної з виконанням угод про розподіл продукції.

Між тим, маємо ситуацію, коли закон приписує ведення по одних і тих самих операціях одночасно в рамках бухгалтерського і податкового обліку щодо витрат, продукції і доходів. Цей факт підтверджує нашу гіпотезу про те, що за необхідних умов ведення податкового обліку стає обов'язковим і слугує інструментом контролю за господарською діяльністю платника податків.

Для визначення об'єкта оподаткування ПДВ та податком на прибуток важливо правильно розрахувати ту частку видобутої продукції, яка підлягає оподаткуванню. За визначенням ПКУ оподатковується так звана прибуткова продукція - частина виробленої продукції, що розподіляється між інвестором і державою та визначається як різниця між виробленою і компенсаційною продукцією. У свою чергу, вироблена продукція - загальний обсяг продукції, видобутої відповідно до угоди про розподіл продукції і доставленої у пункт виміру; компенсаційна продукція - частина виробленої продукції, що передається у власність інвестора в рахунок компенсації його витрат. Отже, прибуткова продукція розраховується так:

де: Ппр - прибуткова продукція; Вп - вироблена продукція; Кп - компенсована продукція.

Важливою особливістю обліку є виключення з об'єкта оподаткування внутрішніх операцій в межах угоди про розподіл продукції - операцій з передачі майна, у тому числі, продукції, між учасниками угоди про розподіл продукції (перелічені у абз. 2 п 335.1 ПКУ). Отже, такі операції між сторонами договору з метою оподаткування не визнаються ні в доходах, ні в витратах сторін, незважаючи на перехід права власності на майно. В бухгалтерському обліку інвестора - платника податків такі операції можуть відображатися як внутрішнє переміщення продукції та майна (без визначення доходу і витрат) і не відображатися у податковому обліку. Безумовно, в такому порядку обліку є деякі неузгодження із загально прийнятою методикою щодо відображення на рахунках активів моменту переходу права власності на товари.

Об'єкт оподаткування податком на прибуток розраховують за специфічною схемою: вартість прибуткової продукції, мінус сума сплаченого інвестором єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), мінус сума інших витрат (включаючи накопичені витрати при виконанні робіт до появи першої прибуткової продукції), пов'язаних з виконанням угоди, але які не відшкодовуються (не підлягають відшкодуванню) компенсаційною продукцією відповідно до угоди:

де: Пр. опод. - оподатковуваний прибуток; Впр.пр - вартість прибуткової продукції; ЄСВ - єдиний соціальний внесок; ІВ - інші витрати.

Потребує уточнення поняття "прибуток інвестора", який розраховується, як зазначено у п.336.1, виходячи з вартості прибуткової продукції, визначеної відповідно до законодавства про розподіл продукції. У свою чергу, у Законі № 1039 [ ] базою оподаткування є прибуток інвестора, що розраховується виходячи з прибуткової продукції, яка відповідно до цієї угоди передається у власність інвестору (п.4 ст. 25 Закону № 1039). Отже, в інвестора оподатковується не реалізація продукції, а операція передачі прибуткової продукції у його власність. Така величина є розрахунковою за своєю суттю і не відображається на рахунках доходів від реалізації. Тому її краще відобразити у податковому обліку.

Множенням обсягів прибуткової продукції на визначені в угоді ціни визначають вартість такої продукції, що становить умовний дохід інвестора. Надалі така суми зменшується на сум ЄСВ та інших витрат.

Досліджено, що не зовсім коректно виписаний у ПКУ порядок визначення суми ЄСВ, яка повинна зменшити умовний дохід інвестора. Згідно з п. 336.1 ПКУ це - сума сплаченого внеску. Проте розміри сплати і нарахування можуть не співпадати в одному звітному періоді. Виходячи з бухгалтерського підходу до розрахунку слід брати нараховану суму за звітний період, а не сплачену. Інакше виникнуть проблеми з ідентифікацією сплачених сум до звітного періоду. Крім того, в ПК не уточнюється, чи включаються до ЄСВ внески від імені і за рахунок працівників. Такі суми не слід включати до розрахунку. Слід приймати суму нарахованого ЄСВ, яка покривається витратами підприємства (дебет рахунків витрат і кредит 651).

Склад витрат, що зменшує умовний дохід інвестора також не прописаний у ПКУ. І тільки у п. 337.1 ПКУ зроблено посилання до законодавства про розподіл продукції.

Якщо звернутися до спеціального Закону № 1039, то відповідно до його п. 5 ст. 19 порядок визначення складу витрат, що підлягають відшкодуванню інвестору компенсаційною продукцією, визначається угодою про розподіл продукції і повинен відповідати таким вимогам:

o відшкодуванню підлягають лише витрати інвесторів на виконання передбачених угодою робіт, понесені після набрання нею чинності;

o склад витрат, що відшкодовуються компенсаційною продукцією, може відрізнятися від передбаченого законодавством складу витрат, що відносяться до валових витрат виробництва та обігу;

o відшкодування витрат розпочинається не пізніше першого розрахункового періоду, якщо інше не передбачено угодою;

o відшкодування витрат здійснюється шляхом передачі інвестору права власності на компенсаційну продукцію в пункті виміру;

o довгострокові (понад 10 років) угоди мають передбачати відповідне індексування витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією, але не були відшкодовані.

Отже, з цього можна дійти висновку, що під іншими витратами варто розуміти весь комплекс витрат підприємства-інвестора, спрямованих на виконання угоди, які визнаються нормами ПКУ: собівартість реалізації продукції, адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати.

Крім того, в ст. 336 ПКУ зазначено, що витрати на придбання необоротних активів та витрати на виконання робіт з розвідування, облаштування і видобутку корисних копалин включаються в момент їх понесення в повному обсязі до складу витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією у порядку, передбаченому законодавством про розподіл продукції. Отже, до наведених вище витрат операційної діяльності слід додати витрати капітального характеру, які накопичуються на рахунку 15. Цей нюанс підкреслює умовний (віртуальний) характер сум як доходів, так і витрат з метою оподаткування прибутку інвестора. В бухгалтерському обліку, вочевидь, капітальні витрати підлягатимуть амортизації на визначений угодою термін.

Враховуючі наявність значних нюансів у розрахунку прибутку від розподілу продукції, законодавець виокремив податок на прибуток підприємств від інших видів діяльності інвестора, не пов'язаних з виконанням угоди про розподіл продукції. Такий податок розраховується окремо і сплачується інвестором окремо відповідно до розділу III ПКУ. Отже, інвестор зобов'язаний вести окремий податковий облік податку на прибуток підприємства, одержаного від виконання угоди про розподіл продукції, та податку на прибуток підприємства, одержаного від інших видів діяльності, не пов'язаних з виконанням цієї угоди. В результаті формуються дві окремі системи податкового обліку доходів та витрат, не враховуючі ще і систему бухгалтерського обліку.

У разі коли за угодою про розподіл продукції роботи проводяться на кількох ділянках надр, інвестор здійснює консолідований облік своєї господарської діяльності з метою оподаткування.

Отже, інвестор має справу з двома різновидами бухгалтерського та податкового обліку. Оскільки законодавством не прописано порядок "водорозділу" такого обліку на практиці бухгалтери керуються загальними принципами і підходами до організації та методики обліку та умовами діяльності конкретного підприємства. Досліджено, що активи та зобов'язання підприємства можуть ураховуватися в єдиної системі обліку - єдині первинні документи на надходження та вибуття активів, єдині регістри аналітичного та синтетичного обліку, єдина головна книга. За іншим варіантом вони можуть бути роздільними. Обраний варіант прописується в обліковій політиці підприємства. У той же час, доходи та витрати з продукції розподілу слід відокремлювати від інформації бухгалтерського обліку.

За умов роздільного обліку не виключений варіант складання окремих фінансових звітів - субзвітів за "розподільчою" та звичайною діяльністю. Роздільні форми звітів може вимагатися умовами угоди про розподіл продукції з наданням їх державі як учаснику концесії. Особливо це стосується звіту про фінансові результати. В цілому по підприємству необхідно складати баланс та інші форми фінансової звітності.

У разі укладення багатосторонньої угоди про розподіл продукції або якщо інвестором виступає об'єднання юридичних осіб, нарахування та сплата податку на прибуток покладається на оператора-інвестора, який веде окремий бухгалтерський та податковий облік операцій, що здійснюються за угодою. За таким варіантом в учасників об'єднання немає потреби вести окремі системи обліку.

Особливості сплати податку на додану вартість

Особливості оподаткування ПДВ і, відповідно, його обліку, зводяться до того, що внутрішні операції учасників в рамках угоди на території України є об'єктом оподаткування ПДВ. Водночас, операції із ввезення (імпортування) на митну територію України товарів (супутніх послуг) не оподатковуються. При цьому мається на увазі використання таких товарів в рамках угоди про розподіл продукції.

Зазначені особливості впливають на умови щодо виписки первинних документів, у тому числі й податкових накладних, та реєстрації їх у реєстрі ПН. Бухгалтерії оператора-інвестора необхідно відстежувати рух активів і зобов'язань в рамках конкретної угоди. Для реєстрації таких операцій доцільно відкрити окремі реєстри податкового і бухгалтерського обліку. На їх підставі складаються форми внутрішньої і зовнішньої звітності, у тому числі, й податкові декларації. За підсумками звітних форм з'являється можливість проводити аналіз діяльності інвестора та інших сторін договору щодо ефективності угоди про розподіл продукції.