Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 4.3.1. Підходи до документування аудиторських процедур

4.3.1. Підходи до документування аудиторських процедур

Незважаючи на те, що МСА орієнтовані передусім, на аудит фінансової звітності, в контексті нашого дослідження важливо проаналізувати положення МСА 230 "Аудиторська документація" (видання 2010 p.). Аналіз спрямований на використання методик і правил документування перевірки крізь призму вимог аудиту податків. Екстраполяція отриманих результатів на прийоми аудиту податків дасть можливість знайти відповідь на запитання: наскільки ефективним може бути використання положень МСА в практиці податкового аудиту.

Відповідно до п. 6 МСА 230 аудиторська документація означає, по-перше, запис виконаних аудиторських процедур, по-друге, отриманих доречних аудиторських доказів та висновків, яких дійшов аудитор. Іноді також використовуються такі терміни як "робоча документація" або "робочі документи". До прикладів такої документації згідно, п. Д3 цього MCÀ відносять: програми аудиту, результати аналітичних процедур, меморандуми з конкретних питань, резюме важливих питань, листи-підтвердження тощо.

Отже, процес документування за МСА 230 поширюється на весь спектр документації аудитора, починаючи з планування і закінчуючи складанням резюме важливих питань. Порядок складання звіту (висновку) для користувачів регулюється іншими стандартами.

На жаль, у жодному з МСА не наведено бодай однієї форми або змісту робочого документа аудитора (далі - РДА). Відсутні також вказівки щодо складу показників таких документів. Лише в п Д 2 МСА 230 зазначені чинники, від яких залежить форма, зміст і обсяг документації. На сферу РДА при аудиті податків доцільно, екстраполювати такі чинники: розмір та складність суб'єкта господарювання; характер аудиторських процедур, які слід виконати; ідентифіковані ризики суттєвого викривлення; значущість аудиторських доказів; методологія аудиту й інструментальні засоби, які використовуються. В практиці форми РДА розробляють самі аудитори (фірми) і тому вони є індивідуальними для конкретної фірми. Зміст РДА залежить від чинників, що зазначені раніше, а також стану фінансового і податкового обліку конкретного замовника.

Проведемо аналіз фундаментальних положень МСА 230 і акцентуємо увагу на особливості РДА як форми зібраних доказів щодо податків: характер документації; форма, зміст та обсяг документації; документи про розпізнавальні ознаки конкретних статей або питань, що перевіряються; важливі питання; документування про відхилення від основних принципів або важливих процедур; ідентифікація особи, яка веде та особи, яка перевіряє документацію; формування остаточного аудиторського файлу; зміни в документації за виняткових обставин після дати аудиторського висновку.

Характер документації

В МСА не наведено вичерпного переліку РДА, а є лише приклади. Зокрема, зазначаються аудиторські програми, аналізи, меморандуми з окремих питань, стислі описи важливих аспектів, листи-підтвердження, листи-пояснення управлінського персоналу, контрольні листи та листування щодо важливих питань. Практика свідчить, що до зазначеного примірного переліку потрібно додати порівняльні таблиці, які складають аудитори при перевірці податків. Також до РДА відносять копії регістрів та реєстрів фінансового та податкового обліку (журнали проведень, журнали-ордери, аналізи рахунків, головна книга тощо), форми заповнених податкових декларацій за перевірений період, які слугують підставою для даних таких таблиць-порівнянь. Документи збираються в аудиторський файл за замовниками і зберігаються в аудитора (на фірмі).

Форма, зміст та обсяг документації

Раніше зазначалися чинники, від яких залежать форма, зміст та обсяг процедур. За принципом аналогії такі вимоги можна застосовувати й в аудиті податків, оскільки вони не протирічать суті та специфіці такого аудиту. Крім того, ще потрібно додати вимоги щодо специфіки перевірки оподаткування. Зокрема, форма, зміст та обсяг документації з аудиту податків повинні давати відповідь на питання щодо дотримання повною мірою вимог податкового законодавства з боку платника податку - чи всі належні операції відображено в облікових реєстрах та деклараціях.

Документи про розпізнавальні ознаки конкретних статей або питань, що перевіряються

До розпізнавальних ознак конкретних статей або питань, що перевіряються, за МСА відносяться, наприклад, реєстрація замовлень на продукцію за їх датами або номерами. Виходячи зі специфіки оподаткування перелік ідентифікуючих ознак може бути більший, ніж наведено в МСА. Наприклад, при перевірці податкових накладних з ПДВ важливо дотримання платником обов'язкових реквізитів цього документа на відповідність вимогам статті 200 ПКУ. Аналогічна вимога стосується і реєстру виданих та отриманих податкових накладних щодо обов'язкових реквізитів і показників, адже саме за їх даними складаються податкові декларації, які перевіряються.

Важливі питання.

В МСА 230 до важливих питань віднесено:

o питання, які призводять до суттєвих ризиків (у контексті МСА 315);

o можливість суттєвого викривлення фінансової інформації та необхідність переглянути попередню оцінку аудитором ризиків суттєвого викривлення і дії аудитора відповідно до цих ризиків;

o обставини, що призводять до значних труднощів для аудитора у застосуванні необхідних аудиторських процедур;

o отримані дані, що призводить до модифікації аудиторського висновку.

Ці питання здебільше мають попереджувальний характер. їх зв'язок із РДА простежується у тому, що неможливість виконати необхідні процедури повинно бути задокументовано. З іншого боку, невиконання запланованих процедур документування, низька якість РДА призводять до низької якості перевірки і, відповідно, до невпевненої оцінки аудитором ризиків суттєвого викривлення.

У контексті перевірки податків ці питання є більш актуальними, ніж для аудиту фінансової звітності, адже невпевненість аудитора у розмірах суттєвих викривлень показників декларацій може дорого коштувати замовнику (у разі перевірки з боку ДПС і накладання штрафних санкцій).

Що стосується вимог п. ДІ4 МСА 230 щодо своєчасного документування обговорення важливих питань з управлінським персоналом, то цей аспект лишається актуальним і для аудиту податків. Адже він може свідчити про попередження платника податку з боку аудитора про знайдені суттєві помилки, і пропозиції щодо реагування на них. У разі, якщо платник не погодився з аудитором, останній знімає з себе відповідальність за можливі негативні наслідки у вигляді санкцій державного органу. Проте таку можливість слід прописати в договорі з аудиту. З іншого боку, в протоколі засідання (обговорення) можуть бути такі свідчення, які згодом імовірно будуть спрямовані на звинувачення аудитора у непрофесійності та пред'явлення йому фінансових претензії. Такі наслідки можливі у разі ведення протоколів засідань (обговорень) у двох примірниках, один з яких лишається у замовника. Можливість такого способу документування зазначено в п. 17 МСА 230, наприклад погоджені протоколи зустрічей, підготовлені замовником.

Ситуація може бути ускладнена, коли аудит платника податку проводить один суб'єкт, а консультує інший. У такому разі аудитору бажано зібрати копії письмових консультацій сторонніх експертів, що відносяться до періоду та об'єктів перевірки аудитора.

Документування про відхилення від основних принципів або важливих процедур.

Аудиторський стандарт вимагає документування альтернативних аудиторських процедур у разі відступу аудитора від основного принципу або важливої процедури. В підсумку за рахунок такого документування має бути досягнуто мета перевірки. Вимога про документування не застосовується до основних принципів і процедур, які є недоречними за конкретних обставин. Можна стверджувати, що норми цього розділу МСА мають загальний характер і можуть бути застосовані і при оформленні документів з аудиту податків.

Ідентифікація особи, яка веде та особи, яка перевіряє документацію.

В практиці це означає наявність підписів як виконавця, так і контролера (партнера) на всіх РДА що містять характер, час та обсяг виконаних аудиторських процедур. Аналогічні вимоги до РДА з аудиту податків є, безумовно, доречними. На тих документах, які не належать до зазначеної групи, підписи аудитора і контролера, на наш погляд, не потрібні, зокрема, копіях статутних документів замовника, балансу, реєстрів, податкових декларацій тощо.