Фінансове право - Мацелик М.О. - 20.5. Відшкодування ПДВ

ПДВ як один із головних податків, на якому базується податкова система України, є предметом широких дискусій щодо доцільності його застосування та наслідків справляння для економічного розвитку і бюджету країни. Як свідчить податкова практика, попередньо запроваджені механізми адміністрування ПДВ виявилися неефективними. Наслідком цього стало щорічне поступове зменшення надходження коштів ПДВ до бюджету. Водночас утворилася значна заборгованість бюджету перед платниками податку.

Актуальною є проблема справляння та відшкодування з бюджету ПДВ й у судовій практиці. Недосконалість та постійні зміни податкового законодавства зумовлюють існування неоднакової практики вирішення судами різних інстанцій справ за позовами платників податків.

З метою аналізу практики розгляду справ, пов'язаних із відшкодуванням ПДВ з бюджету, в цілях усунення недоліків у роботі судів під час розгляду таких справ, однакового застосування норм матеріального і процесуального права та на виконання звернення Президента України від 24 травня 2006 р. № 1-1/529, плану роботи ВАСУ на П півріччя 2006 р. Управлінням законодавства та узагальнення судової практики здійснюється вивчення та узагальнення судової практики ВАСУ та ВСУ у справах зазначеної категорії.

З набранням чинності КАСУ у судовій практиці ВАСУ виникла проблема з визначенням підвідомчості справ зазначеної категорії; зокрема, спори у справах, що виникали за участі органів Державної податкової служби, визнавалися такими, що не могли бути розглянутими в порядку адміністративного судочинства, оскільки не було публічно-правового спору.

Визначальною у процесі вирішення цієї проблеми стала позиція Судової палати в адміністративних справах ВСУ, яка полягає в такому.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 КАСУ завданням адміністративного судочинства е захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб, інших суб'єктів під час здійснення ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в т. ч. на виконання делегованих повноважень.

У розумінні п. 1 ч. 1 ст. З КАСУ справа адміністративної юрисдикції (адміністративна справа) є публічно-правовим спором, у якому хоча б однією зі сторін є орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа або інший суб'єкт, який здійснює владні управлінські функції на основі законодавства, в т. ч. на виконання делегованих повноважень.

Визначення поняття "суб'єкт владних повноважень" наведено у п. 7 ч. 1 ст. З КАСУ — це орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб'єкт під час здійснення ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в т. ч. на виконання делегованих повноважень.

Із системного аналізу ч. 2 ст. 2 КАСУ, п. 1 ч. 1 ст. 17 КАСУ випливає, що компетенція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів або правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій або бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Таким чином, спір є публічно-правовим і підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства у випадку, коли він виникає з публічно-правових відносин за участю суб'єкта владних повноважень під час здійснення ним владних управлінських функцій щодо іншого суб'єкта, який є учасником спору.

Відповідно до ст. 4 Закону України "Про Державну податкову службу в Україні" ДПАУ, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції у районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції є органами виконавчої влади*

На основі аналізу ст. 10 Закону України "Про Державну податкову службу в Україні", пп. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР (далі — Закон) органи Державної податкової служби уповноважені здійснювати контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати ПДВ і надавати висновки про суми цього податку, які підлягають відшкодуванню з бюджету.

Отже, органи Державної податкової служби є суб'єктом владних повноважень, який у правовідносинах, пов'язаних із відшкодуванням з бюджету ПДВ, реалізує надані йому владні управлінські функції, а тому спори за участі цих органів є публічно-правовими і належать до юрисдикції адміністративних судів.

Відповідно до вимог п. 1 та 4 Положення про Державне казначейство України, затвердженого постановою КМУ від 21 грудня 2005 р. № 1232, Типового положення про Головне управління Державного казначейства України в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 4 квітня 2006 р. № 332 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 квітня 2006 р. за № 454/12328, територіальні органи Державного казначейства України, яке є урядовим органом державного управління, повертають кошти, помилково або надмірно зараховані до бюджету, за поданням органів стягнення, яким згідно з законодавством надано право стягнення до бюджетів податків, зборів (обов'язкових платежів) та інших надходжень.

Таким поданням органу стягнення у розумінні абзацу 2 пп. 7.7.5 та 7.7.6 п. 7.7 ст. 7 Закону є висновок податкового органу із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Аналіз судової практики свідчить, що позивачами у справах про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ є суб'єкти господарювання — платники ПДВ. Відповідачами у справах зазначеної категорії є органи Державної податкової служби за місцем обліку платника податку та органи Державного казначейства, які безпосередньо перераховують суми відшкодування з бюджетного рахунку.

Під час розгляду справ цієї категорії суди керуються приписами Закону, який з моменту набрання чинності близько 130 разів зазнавав змін та доповнень.

Відповідно до припису п. 1.8 ст. 1 Закону бюджетне відшкодування — це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету в зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених законом.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, та строки розрахунків з бюджетом визначено п. 7.7 ст. 7 Закону.

Як свідчить практика, під час розгляду справ досліджуваної категорії зазначена норма застосовувалася у V редакції, чинній до 1 червня 2005 р., тобто до набрання чинності п. 7.7 ст. 7 Закону (крім пп. 7.7 цього пункту, який набрав чинності з 1 січня 2006 р.), викладеним зі змінами, внесеними згідно з Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" від 25 березня 2005 р. № 2505-ІУ.

Відповідно до п. 7.7 ст. 7 Закону в редакції, чинній до 1 червня 2005 р., алгоритм бюджетного відшкодування був таким.

Відшкодуванню з бюджету підлягали суми ПДВ, які визначалися як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду (пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону).

Якщо за результатами звітного періоду сума ПДВ мала від'ємне значення, вона підлягала відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подання декларації (пп. 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону). Підставою для отримання відшкодування були дані тільки податкової декларації за звітний період.

За бажанням платника податку сума бюджетного відшкодування могла бути повністю або частково зарахована в рахунок платежів з цього податку. Таке рішення платника податку відображалося в податковій декларації.

Відшкодування здійснювалося шляхом перерахування відповідних грошових сум із бюджетного рахунку на рахунок платника податку в установі банку, що його обслуговував, або шляхом видачі казначейського чека, який приймався до негайної оплати (погашення) будь-якими банківськими установами.

Здійснення відшкодування шляхом зменшення платежів за іншими податками, зборами (обов'язковими платежами) не дозволялося.

З 1 червня 2005 р. суттєво змінено механізм справляння та відшкодування ПДВ. Зазначені зміни спрямовані на розширення бази оподаткування та подолання негативних тенденцій, які призвели до виникнення значного розміру бюджетного відшкодування перед платниками податку.

Порядок відшкодування ПДВ став однаковим для всіх платників податку, за винятком осіб, визначених у пп. 7.7.11 п. 7.7 ст. 7 Закону, які не мають права на відшкодування податку з бюджету.

Сутність механізму відшкодування ПДВ полягає в тому, що за підсумками періоду (першого), в якому виникло від'ємне значення, платник податку бюджетного відшкодування не одержує. Сума такого від'ємного значення у цьому періоді враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні податкові періоди (в т. ч. розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а за його відсутності — зараховується до складу податкового кредиту наступного (другого) податкового періоду (пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону).

Платник податку набуває право на бюджетне відшкодування лише у випадку, визначеному пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону, коли за підсумками наступного (другого) звітного періоду від'ємне значення ПДВ залишається. Однак відшкодуванню підлягає лише та частина від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому (першому) податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг). Інша частина від'ємного значен-ня, що не потрапила під бюджетне відшкодування, включається до податкового кредиту наступного (третього) податкового періоду.

Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування і прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення цієї суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригінали п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі здійснення експортних операцій (пп. 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 Закону).

Відповідно до пп. 7.7.5 та 7.7.6 п. 7.7 ст. 7 Закону протягом ЗО днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого самого строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки надати органу Державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного податкового органу орган Державного казначейства надає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку податкового органу.

Зважаючи на особливу відповідальність, працівники органів ДПСУ, що здійснюють претензійно-позовну роботу, мають звертати увагу на законність нарахування ПК з ПДВ, який стає об'єктом бюджетного відшкодування.

Запитання і завдання для самоконтролю

1. У чому полягають необхідність і сутність претензійно-позовної роботи?

2. Розкрийте сутність понять претензії і позову. Порядок пред'явлення.

3. Нормативне забезпечення і проведення претензійно-позовної роботи.

4. Дієвість вирішення спірних питань у претензійному порядку.

5. Назвіть структурні підрозділи ДПСУ щодо претензійно-позовної роботи.

6. Податкове зобов'язання і його визначення в контексті претензійно-позовної роботи.

7. Що таке податкова декларація? Які строки подачі її в дії?

8. Що таке податкове повідомлення?

9. Що таке податкова вимога?

10. Який порядок подання органами ДПСУ позовних заяв?

11. Які є види позовних заяв? Що таке ціна позову?

12. Який порядок оскарження рішень суду органами ДПСУ?

13. Порушення процедури банкрутства органами ДПСУ.

14. Визнання недійсними договорів органами ДПСУ.

15. Які процедура відшкодування ПДВ і претензійно-позовна робота податківців?