Облік та оподаткування підприємств малого бізнесу - Атамас П.Й. - 2.2.3. Облік виробничих запасів, готової продукції і товарів

Облік запасів, у тому числі і виробничих, регулює Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Згідно з ним запаси - це активи, які підприємство утримує для подальшого продажу за умови звичайної господарської діяльності або для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління виробництвом.

Запаси визнаються активом, якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначена.

Згідно П(С)БО 9 запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

За чистою вартістю реалізації запаси відображаються, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили спочатку очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів відніманням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.

Придбані, отримані або виготовлені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є їх собівартість, яка у відповідності с п. 9 П(С)БО 9 складається з таких фактичних витрат:

- сум, що сплачуються згідно з угодою постачальникові (продавцеві);

- сум ввізного мита та митного збору;

- сум посередніх податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

-транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ). ТЗВ включаються до собівартості придбаних запасів або в загальній сумі відображаються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів (тоді вони повинні розподілятися для окремого виду запасів);

- інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, відносяться прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісних характеристик запасів.

Виняток становлять безоплатно отримані запаси і запаси, отримані як внесок до статутного капіталу. їх первісна вартість визначається на рівні справедливої вартості (для внеску до статутного капіталу - узгоджена засновниками (учасниками)), але з урахуванням всіх фактичних витрат, передбачених в п. 9 П(С)БО 9.

Найбільший інтерес викликає розподіл ТЗВ.

Сума ТЗВ, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (списаних, використаних, реалізованих, безоплатно переданих і т. ін.) за звітний місяць. Сума ТЗВ, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка (долі ТЗВ) і вартості списаних запасів з відображенням її на тих же рахунках обліку, в кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток (частка ТЗВ) визначається шляхом ділення суми залишків ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць

Наведемо приклад подібного розподілу.

Виробниче підприємство протягом місяця використовувало матеріали на виробництво продукції і для реалізації на сторону. Вартість матеріалів, що числяться на початок звітного місяця, склала 1000 грн. Протягом місяця надійшло матеріалу на суму 200 грн. Сума транспортно-заготівельних витрат на початок місяця склала 10 грн, за поточний місяць - 50 грн. Вибуло матеріалів за місяць на суму 300 грн, зокрема витрачено на виробництво продукції - на суму 200 грн, реалізовано на сторону - на суму 100 грн. Підприємство для обліку ТЗВ застосовує окремий субрахунок.

1. Розраховуємо частку ТЗВ:

Частка ТЗВ = (10 + 50) : (1000 + 200) = 0,05.

2. Розраховуємо суму ТЗВ, що відноситься до списаних запасів і підлягає списанню:

ТЗВс = 300 х 0,05 = 15 грн.

Розподіл ТЗВ представимо в табличній формі (табл. 2.14).

Особливу увагу слід приділити визначенню первісної вартості запасів, отриманих в рамках бартерної угоди (це стосується тільки малих підприємств, що використовують звичайну систему оподаткування, оскільки платникам єдиного податку проведення бартерних операцій заборонено).

Пунктом 13 П(С)БО 9 встановлено, що первісна вартість одиниці запасів, придбаних в результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. При цьому подібними запасами визнаються запаси, що мають однакове функціональне призначення і однакову справедливу вартість. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартостями переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду (у дебет рахунку 84 "Інших операційних витрати" з подальшим списанням на фінансові результати - в дебет субрахунку 791 "Результат операційної діяльності").

Таблиця 2.14

Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів.

Згідно п. 4 П(С)БО 19, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. № 163, справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активами в результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. Швидше за все, це їх ринкова вартість.

Виходячи з того, що поняття "Подібні активи" і "справедлива вартість" в П(С)БО визначені достатньо розпливчато, щоб уникнути непорозумінь з податковими органами рекомендуємо відображати в бухгалтерському обліку всі бартерні операції як обмін неподібними активами.

У бухгалтерському обліку відображення бартерних операцій неподібними запасами здійснюється в такому порядку:

1) операції з відвантаження запасів, що передаються в рамках такої операції, відображаються на рахунках бухгалтерського обліку як реалізація даних запасів.

2) операції з отримання запасів в обмін на переданих на рахунках бухгалтерського обліку відображаються в порядку, передбаченому як для придбання запасів у постачальників, за винятком розрахунків грошовими коштами і з подальшим здійсненням заліку заборгованостей рахунків розрахунків (наприклад, Дт 63 і Кт 36).

Первісною вартістю запасів, виготовлених власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість, яка визначається відповідно до П(С)БО 16. При цьому готовою продукцією є продукція, обробка якої закінчена і яка пройшла випробування, приймання, укомплектовування згідно умовам договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам.

Відзначимо, що до малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) відносять предмети, використовувані не більш одного року або протягом нормального операційного циклу, якщо він більше одного року, зокрема інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг і тому подібне 3 приведеного визначення виходить, що вартісна межа при віднесенні предметів до складу "малоцінки" відсутня.

Нагадаємо, що критерієм, який розмежовує для віднесення предмету до однієї з розглянутих категорій (МШП або малоцінні необоротні матеріальні активи), є термін його корисної експлуатації: якщо цей термін менш одного року або одного операційного циклу, то такий предмет обліковується на рахунку 22 загального Плану рахунків (на рахунку 20 спрощеного Плану рахунків), якщо більш за один рік - на рахунку 1І2 загального Плану рахунків (на рахунку 10 спрощеного Плану рахунків).

Основна відмінність в обліку МШП і малоцінних необоротних матеріальних активів полягає в тому, що згідно п 23 П(С)БО 9 вартість МШП, переданих в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідальних особах протягом терміну їх фактичного використання. Вартість же малоцінних необоротних матеріальних активів згідно П(С)БО 7 включається до складу витрат за допомогою нарахування амортизації, а списується з балансу тільки після закінчення терміну їх корисної експлуатації.

Відповідно до П(С)БО 9 при відпуску запасів у виробництво, продажу і іншому вибутті їх оцінка здійснюється за одним з наступних методів:

- ідентифікованій собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних витрат;

- ціни продажу.

Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення і однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів. У такому разі підприємство самостійно здійснює вибір методу оцінки вибуття запасів, зафіксувавши його в наказі про облікову політику підприємства.

Запаси, що відпускаються, і послуги, які виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, що не заміщають один одного, доцільніше оцінювати за ідентифікованою собівартістю.

Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться по кожній одиниці запасів шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих в звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і отриманих в звітному місяці запасів.

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що вони використовуються в тій послідовності, в якій надійшли на підприємство, тобто запаси списуються в прямому порядку надходження. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів.

Оцінка за нормативними витратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), встановлених підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і цін, що діють. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норми витрат і ціни в нормативній базі повинні регулярно перевірятися і переглядатися.

Оцінка по цінах продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торгової націнки на товари. Цей метод застосовують підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Сума торгової націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торгової націнки. У свою чергу, середній відсоток торгової націнки розраховується діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок в продажній вартості отриманих в звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібною) вартості залишку товарів на початок звітного місяця і продажної (роздрібною) вартості отриманих в звітному місяці товарів.

Основними з наведених вище методів є метод середньозваженої оцінки і метод ФІФО.

Більш докладного розглянемо ці методи на конкретних прикладах.