Облік у зарубіжних країнах - Воронко Р.М. - 6.2. Методи нарахування зносу основних засобів та їх вплив на показники фінансової звітності

У зарубіжній практиці використовуються декілька методів нарахування зносу основних засобів. Щодо вимог МСБО 16 "Основні засоби" то він не містить вичерпного переліку методів, які слід використовувати для нарахування амортизації основних засобів, але обраний метод має забезпечити розподіл вартості активу на систематичній основі та відображати спосіб, у який економічна вигода від цього активу споживається підприємством. Для різних видів основних засобів дозволяється застосовувати різні методи нарахування амортизації. Крім цього, підприємство може використовувати для підготовки фінансової звітності одні методи нарахування амортизації, а для складання податкових декларацій - інші.

Амортизація нараховується по основних засобах, які мають обмежений термін корисного використання. Тому земля, термін корисного використання якої необмежений, не підлягає амортизації.

Найбільш поширеними є чотири методи нарахування зносу основних засобів:

рівномірного (прямолінійного) списання вартості;

нарахування зносу пропорційно обсягу виконаних робіт (виробничий);

суми чисел років (кумулятивний);

зменшення залишку.

Останні два методи відносяться до способів прискореного списання вартості.

Згідно з методом рівномірного списання амортизаційна вартість об'єкта основних засобів рівномірно списується (розподіляється) на протязі терміну його корисного використання. Величина нарахованого зносу, яка визнається поточними витратами, є однаковою кожного року. Сума щорічних амортизаційних відрахувань розраховується шляхом ділення амортизаційної вартості на кількість звітних періодів використання активу або шляхом її множення на річну норму амортизації.

Наприклад, початкова вартість обладнання для фасування макаронних виробів складає $32,000, його ліквідаційна вартість -$2,000, а термін корисного використання - 5 років. Виходячи з наведених даних щорічна амортизація складе 20 % (100 %: 5 років) від амортизаційної вартості, або $6,000. Це визначається наступним чином:

або ($32,000 - $2,000) х 20% / 100 = $6,000

Нарахування амортизації на протязі п'яти років можна відобразити так (табл. 6.3):

Таблиця 6.3. Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів методом рівномірного (прямолінійного) списання вартості

У зв'язку з тим, що сума амортизації є однаковою кожного року ($6,000), нагромаджений знос зростає з року в рік на однакову величину і, відповідно на ту ж суму зменшується облікова вартість обладнання.

Метод рівномірного (прямолінійного) списання вартості набув найбільшого поширення у світі через свою простоту розрахунку і рівномірність розподілу амортизаційної вартості між обліковими періодами. До недоліків цього методу відносять те, що він не враховує залежності суми нарахованого зносу і виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації (і відповідно потребу нагромадження більшої суми коштів для проведення ремонту в останні роки використання), а також моральне старіння цих активів.

Метод нарахування зносу пропорційно обсягу виконаних робіт (виробничий) застосовується, як правило, для нарахування амортизації активної частини основних засобів і у сферах діяльності, де знос цих активів у значній мірі залежить від інтенсивності їх використання (має місце нерівномірна експлуатація протягом періоду використання).

Виробничий метод ґрунтується на тому, що амортизація є лише результатом використання активу в кожному конкретному періоді, тому для її розрахунку потрібно мати як дані про оціночний обсяг діяльності за весь строк корисного використання, так і фактичні виробничі показники за кожен рік.

Виробничий метод передбачає визначення щорічної суми амортизації шляхом розрахунку коефіцієнта (ставки амортизації) розподілу амортизаційної вартості на одиницю оціночного обсягу діяльності за весь строк корисного використання (кількість одиниць продукції, кілометри пробігу, години роботи тощо):

Так, якщо обладнання для фасування макаронних виробів оціночно розраховане на виробництво 100 млн упаковок, то амортизаційні витрати на 1 млн упаковок будуть такі:

Шляхом множення даного коефіцієнта на фактичні обсяги діяльності кожного звітного періоду визначається сума амортизації для цього періоду:

Припустимо, що в процесі експлуатації обладнання розфасує: за перший рік - 20 млн упаковок; за другий рік - 30 млн упаковок; за третій рік - 20 млн упаковок; за четвертий рік - 20 млн упаковок; за п'ятий рік - 10 млн упаковок. Для першого року сума амортизації буде розрахована так:

$300 х 20 млн упаковок = $6,000.

Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів на протязі п'яти років буде мати вигляд (табл. 6.4).

На відміну від прямолінійного, виробничий метод забезпечує узгодженість суми нарахованого зносу і виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації, а відповідно краще співставлення частини витрат на придбання активу, які відносяться до поточного періоду, з отриманими доходами від його експлуатації у цьому періоді. Цей метод дозволяє накопичити у

Таблиця 6.4. Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів виробничим методом

роки більш інтенсивного використання основних засобів і більшу суму амортизації, необхідну для їх відновлення чи заміни. Тому він вважається більш раціональним і об'єктивним.

Проте виробничий метод не враховує фактора морального старіння основних засобів. І його слід використовувати лише в тому випадку, коли оціночні виробничі показники кожного виду основних засобів можуть бути визначені з достатньою точністю.

Застосування методів прискореного списання вартості передбачає щорічне зниження суми амортизаційних відрахувань, тобто в перші роки експлуатації основних засобів суми нарахованої амортизації значно вищі ніж в останні роки терміну корисного використання цих активів. Аргументами для застосування методів прискореної амортизації є такі:

більшість основних засобів виробничого призначення використовуються найбільш ефективно поки вони нові і мають більш високу виробничу здатність та можуть принести більший дохід, тому на витрати у ці періоди повинна розподілятись і більша частина їхньої вартості;

у зв'язку з вдосконаленням технологій багато видів основних засобів старіють морально, тому необхідно скоріше накопичити кошти для їх заміни;

витрати на ремонт основних засобів значно більші в кінці термінів їх експлуатації, що також вимагає акумулювання для цього необхідних коштів.

Найбільшого поширення у зарубіжних країнах набули два методи прискореного списання вартості - суми чисел років (кумулятивний) і зменшення залишку.

Метод списання вартості за сумою чисел років базується на визначенні кумулятивного коефіцієнта, де в знаменнику записують суму чисел років використання основних засобів, а в чисельнику кількість років, які залишаються до закінчення терміну використання цих активів. Суму чисел років отримують в результаті додавання порядкових номерів років використання основних засобів.!

Суму чисел років можна розрахувати також за формулою:

де СЧР - сума чисел років; п - термін корисного використання об'єкта.

Наприклад, для обладнання для фасування макаронних виробів, яке використовується п'ять років, сума чисел років складе:

Коефіцієнти суми років (кумулятивні коефіцієнти) будуть мати такі значення: 1-й рік - 5/15; 2-й рік - 4/15; 3-й рік - 3/15; 4-й рік - 2/15; 5-й рік - 1/15.

Щорічна сума амортизації розраховується як добуток коефіцієнта суми років відповідного року І амортизаційної вартості основного засобу (табл. 6.5).

До позитивних сторін використання методу списання вартості за сумою чисел років слід віднести те, що він сприяє оновленню основних засобів та забезпечує суттєве зменшення суми оподатковуваного доходу підприємства, особливо в перші роки експлуатації основних засобів.

Недоліком цього методу є те, що при його застосуванні в окремих випадках порушується принцип відповідності, оскільки сума амортизації, яка визнається витратами поточного періоду не завжди узгоджується з фактичним використанням активу у

Таблиця 6.5. Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів методом суми чисел років

виробничому процесі, а значить і з отриманими доходами від його експлуатації.

При використанні методу зменшення залишку сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості основних засобів на початок кожного періоду та постійної норми амортизації, яка розраховується на основі лінійної норми амортизації із застосуванням збільшуючого коефіцієнта. Величина збільшуючого коефіцієнта може бути різною у різних країнах. Наприклад, у США він має єдине значення 2, у Франції застосовують три рівні цього коефіцієнта: 1,5 - якщо термін експлуатації 3-4 роки; 2,0 - якщо термін експлуатації 5-6 років; 2,5 - якщо термін експлуатації понад 6 років.

У більшості випадків використовується подвійна норма амортизації, тому цей метод ще називають методом подвійного зменшення залишку. При ньому сума амортизації для кожного періоду розраховується за формулою:

Сума амортизації = 2 х Норма амортизації х Залишкова вартість.

При нарахуванні амортизації ліквідаційна вартість основних засобів не приймається до уваги, за виключенням останнього року, коли сума амортизації обмежується величиною, необхідною для зменшення залишкової вартості активу до ліквідаційної.

Наприклад, по обладнанню для фасування макаронних виробів лінійна норма амортизації складає 20 %, подвійна - 40 % (2 х 20 %). Для визначення щорічної суми амортизації ця норма (40%) множиться на залишкову вартість обладнання на початок кожного року. В останній п'ятий рік використання обладнання сума амортизації визначається як різниця між залишковою вартістю на початок року і ліквідаційною вартістю обладнання ($4,147 - $2,000 = $2,147).

Таблиця, яка ілюструє метод зменшення залишку буде мати наступний вигляд (табл. 6.6):

Таблиця 6.6. Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів методом зменшення залишку

Позитивні і негативні сторони використання методу зменшення залишку такі самі, як і в методу суми чисел років.

Порівняння сум щорічної амортизації, розрахованої з використанням різних методів, наведено у табл. 6.7.

Таблиця 6.7. Порівняння сум щорічної амортизації, розрахованої з використанням різних методів

Більш наглядно це ілюструє графік, зображений на рис. 6.2.

Рис. 6.2. Нарахування зносу обладнання з використанням різних методів

Окремі галузі діяльності (наприклад, комунальне господарство, підприємства, що займаються нерухомістю) використовують при нарахуванні амортизації також методи прогресивної (уповільненої) амортизації, які передбачають поступове зростання сум амортизаційних відрахувань протягом терміну використання основних засобів. До цих методів відноситься метод амортизаційного фонду та метод ануїтету, які передбачають дисконтування майбутніх грошових надходжень від вкладень в основні засоби з використанням складних відсотків.

У зарубіжній практиці кожне підприємство самостійно обирає метод нарахування амортизації основних засобів, який повинен забезпечити визначення реальної величини фінансового результату діяльності з врахуванням умов використання цієї категорії активів. Вибір методу нарахування амортизації здійснюється не менше ніж на фінансовий рік і кожний випадок його зміни повинен бути обґрунтований у примітках до фінансової звітності.

Разом з тим, в багатьох країнах розрізняють методи амортизації основних засобів для цілей фінансового обліку і звітності та методи амортизації для цілей оподаткування згідно з податковим законодавством. У таких випадках суми амортизації у звіті про прибутки і збитки відрізняються від сум амортизації у податковій декларації. Наприклад, у США у податковій сфері застосовується система прискореного відновлення вартості, яка передбачає прискорену амортизацію основних засобів і з метою заохочення інвестицій дає змогу мінімізувати податок на прибуток. При цій системі держава визначає для різних груп основних засобів термін корисної експлуатації і для кожної з них встановлює норми амортизації від первісної вартості по роках використання активу. Наприклад, для основних засобів, для яких визначено термін експлуатації три роки (легкі вантажні автомобілі та спеціальні інструменти), встановлені такі норми податкової амортизації від первісної вартості: 1-й рік - 25 %; 2-й рік - 38 %; 3-й рік -37 % (згідно з податковим Законом економічного відновлення, що набув чинності у 1981 р.).

Важливим питанням нарахування зносу є визначення дати початку та припинення нарахування амортизації основних засобів, які відповідно надійшли, або вибули протягом року. МСФЗ чітко не визначають цих дат. Але в більшості випадків, якщо основні засоби були придбані до 15 числа місяця, то амортизація починає нараховуватись з першого числа даного місяця, а якщо після 15 числа - то з першого числа наступного місяця (або з дати введення їх в експлуатацію). Тобто амортизація нараховується виходячи із заокругленого числа повних місяців експлуатації основних засобів. У випадку реалізації або списання основного засобу, амортизація нараховується до цієї дати.

Проте в окремих країнах є певні особливості у визначенні суми амортизації основних засобів, що надійшли або вибули протягом року. Наприклад, у Франції амортизація нараховується за фактичні дні експлуатації основних засобів, починаючи з дати введення в експлуатацію, а прискорена амортизація - з дати придбання. При цьому, для визначення суми амортизації кількість днів у році приймають за 360, а в місяці - за 30.

Наприклад, автомобіль придбано 5 жовтня, а введено в експлуатацію 10 жовтня. Первісна вартість автомобіля складає $38,000, термін корисного використання - 5 років, ліквідаційна вартість - $2,000. З врахуванням цих даних і за умови застосування підприємством методу рівномірного списання вартості автомобіля річна сума амортизації складе $7,200 (($38,300 - $2,000): : 5 років). У першому році експлуатації автомобіля амортизацію потрібно нарахувати з 10 жовтня за 80 днів (20 днів у жовтні і по 30 днів у листопаді та грудні) у сумі $1,600 ($7,200 : 360 х 80).

Якщо підприємство буде використовувати метод зменшення залишку, то амортизацію автомобіля у першому році експлуатації потрібно нарахувати починаючи з 5 жовтня за 85 днів у сумі $3,589 ($38,000 х 0,4 х 85/360).

У багатьох країнах розмір оподатковуваного прибутку та прибутку у фінансовій звітності не завжди відповідають один одному через використання різних методів нарахування амортизації.

Так для облікової практики США характерним є нарахування амортизації виходячи з припущення "середини року" (так званий метод "піврічної конвенції"). Такий спосіб нарахування зносу використовується по відношенню до конторського обладнання, офісної техніки, транспортних засобів тощо, крім нерухомого майна. Цей спосіб ґрунтується на припущенні, що фактичні закупівлі основних засобів припадають на середину року. Це дозволяє об'єднувати в одну групу різні види основних засобів, які закуплені у різні періоди, та, відповідно, значно скоротити обсяг роботи облікових працівників, пов'язаної з нарахуванням амортизації.

Інструкція Федеральної Податкової Служби США, яка дозволяє застосовувати метод "піврічної конвенції передбачає нарахування половини річної суми зносу у першому та останньому роках терміну корисного використання основних засобів. Залишкова вартість цих активів при цьому не враховується.

Наприклад, сума амортизації, що буде відображена у податковій декларації, при використанні підприємством методу рівномірного списання вартості та "піврічної конвенції" ні офісну техніку, купівельна вартість якої $30,000, повинна розраховуватись таким чином (табл. 6.8).

У Великобританії амортизацію нараховують за основними засобами, що є в наявності на кінець року.

Прогнозований термін корисного використання основних засобів визначають виходячи з їх корисності для конкретного підприємства на основі попередніх оцінок керівництва. Тому він

Таблиця 6.8. Нарахування амортизації з використанням підприємством методу "піврічної конвенції"

може періодично переглядатися як у сторону збільшення, так і в сторону зменшення у зв'язку зі змінами, які відбуваються в процесі господарської діяльності (модернізація обладнання, моральне старіння, зміна попиту на продукцію, яка виготовляється на даному обладнанні тощо). Аналогічно може змінюватися і ліквідаційна вартість основних засобів.

У випадку збільшення або зменшення терміну корисного використання основних засобів або неправильної оцінки їх ліквідаційної вартості, норми амортизації можуть переглядатися. Так само, у випадку суттєвої зміни очікуваного способу отримання економічної вигоди від активу, потрібно переглядати і метод нарахування амортизації по ньому.

Наприклад, якщо після першого року експлуатації було переглянуто термін використання обладнання для фасування макаронних виробів з п'яти до чотирьох років, то при застосуванні методу рівномірного (прямолінійного) списання вартості перерахунок амортизації буде здійснюватись за такою схемою:

Початкова вартість - раніше нарахована амортизація -- ліквідаційна вартість = амортизаційна вартість.

Для розрахунку нової річної суми амортизації, отримана амортизаційна вартість ділиться на кількість років експлуатації обладнання, що залишились.

або $32,000 - $6,000 - $2,000 = $24,000;

$24,000 : 3 роки = $8,000.

Тобто на протязі трьох років, які залишилися до закінчення терміну корисного використання обладнання для фасування макаронних виробів, амортизація буде нараховуватись у сумі $8,000.

Для відображення в обліку нарахованої амортизації в більшості випадків використовується регулюючий рахунок "Накопичена амортизація (знос) основних засобів". При цьому, за умови ведення обліку витрат за їхніми елементами, нарахування амортизації (зносу) відображається записом:

Витрати на амортизацію

Накопичена амортизація (знос) основних засобів

У підприємствах, які ведуть облік витрат за функціональною ознакою, спосіб відображення нарахування амортизації буде залежати від того, у якій сфері діяльності функціонують основні засоби (виробництво, збут, управління). При цьому робляться записи:

Виробничі накладні витрати

Витрати на збут

Загальні та адміністративні витрати

Накопичена амортизація (знос) основних засобів

Інший підхід до відображення суми нагромадженої амортизації (зносу) використовується у Німеччині і Бельгії, У цих країнах окремий рахунок для відображення нарахованої амортизації не застосовується. Для цих цілей використовується субрахунок "Накопичена амортизація основних засобів99 безпосередньо до рахунка "Основні засоби", залишок якого показує балансову (залишкову) вартість основних засобів.

Малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) через їх велику кількість або зразу списуються на витрати при відпуску в експлуатацію, або шляхом проведення інвентаризації визначається залишок МШП, придатних для експлуатації, а інші списують на витрати.