Облік у зарубіжних країнах - Губачова О.М. - 6.7. Облік нематеріальних активів та їх амортизації

Відповідно до МСБО 38, нематеріальний актив - це немонетарний актив, який можна ідентифікувати без фізичної субстанції, що утримується для використання у виробництві чи постачанні товарів або послуг, а також для передачі в оренду іншим сторонам чи для адміністративних цілей.

Цінність нематеріальних активів обумовлена довгостроковими правами або перевагами, що надаються даними активами власнику. Прикладами нематеріальних активів є патенти, авторські права, торгові знаки і торгові марки, франшизи, ліцензії, гудвіл. Кожний вид нематеріальних активів повинен відображатися на окремому рахунку.

У МСБО 38 також попереджається, що внутрішньогенерований гудвіл, торгові марки, заголовки, назви видань, переліки клієнтів та інші подібні за суттю об'єкти не слід визнавати як активи.

Нематеріальні активи обліковуються за вартістю придбання (собівартістю). Деякі нематеріальні активи, такі як гудвіл або торгові знаки, можуть придбаватися за незначну суму або безоплатно. Хоча вони можуть мати велику цінність і бути необхідними для прибуткової діяльності, вони не повинні відображатися у Балансі, якщо тільки не були придбані в іншої сторони за ціною, встановленою на ринку.

Ведення обліку нематеріальних активів пов'язано з вирішенням тих самих питань, що й при обліку інших довгострокових активів:

o визначення їх первісної вартості;

o облік змін цієї вартості в нормальних умовах господарювання (амортизація);

o ведення обліку в ситуації, коли первісно визнана вартість активу суттєво змінюється.

Вирішення цих питань обтяжується характерними ознаками нематеріальних активів - відсутність у них фізичних якостей не завжди дозволяє їх ідентифікувати, встановити їх вартість та термін корисної експлуатації.

Нематеріальні активи мають, як правило, обмежений строк корисної експлуатації, однак досить рідко - ліквідаційну вартість. Наявність ліквідаційної вартості нематеріального активу означає, що підприємство має обґрунтований намір реалізувати цей актив наприкінці терміну його корисного використання. Обмеженість строку корисного використання нематеріальних активів обумовлюється тим, що права і привілеї, які підвищують дохід їхнього власника, закінчуються або втрачаються. Тому, згідно з принципом відповідності, вартість нематеріального активу необхідно розподіляти між обліковими періодами впродовж усього строку корисної експлуатації, тобто амортизувати його. МСБО 38 містить загальне припущення, що строк корисного використання нематеріальних активів, як правило, не перевищує 20 років.

Амортизація нематеріальних активів може нараховуватися будь-яким методом, який відображає дійсне зменшення їхньої економічної корисності. Однак найчастіше при нарахуванні амортизації нематеріальних активів застосовується рівномірний (прямолінійний) метод. Підприємство може використовувати інший спосіб, якщо вважає його доцільним. У будь-якому випадку метод та період амортизації мають бути розкриті у фінансовій звітності.

Нематеріальні активи, по яких можливо встановити термін корисного використання, такі як патенти і авторські права, мають бути списані через нарахування амортизації протягом терміну їх корисного використання.

Існує два варіанти відображення амортизації нематеріальних активів:

1) пряме списання з рахунка нематеріальних активів:

Дебет рахунка "Витрати на амортизацію"

Кредит рахунка "Нематеріальний актив" - (вказується конкретний вид нематеріального активу)

2) використання коригуючого рахунка "Накопичена амортизація":

Дебет рахунка "Витрати на амортизацію"

Кредит рахунка "Накопичена амортизація"

У США, наприклад, перший варіант є найбільш поширеним.

Деякі нематеріальні активи, такі як торгові знаки, не мають встановленого обмеження терміну корисного використання. Тому вони не амортизуються, а щорічно тестуються на знецінення. Якщо внутрішні або зовнішні фактори вказують на те, що актив знецінився, тобто його відновлювальна вартість стала меншою за балансову, то різниця між балансовою і відновлювальною вартістю відноситься на витрати поточного періоду:

Особливості обліку основних видів нематеріальних активів

Патенти (Patents)

Патент - це ексклюзивне право власника, підтверджене законодавством, на виробництво певного товару або використання специфічного процесу чи технології. Патент дає власнику виключне право використовувати, виготовляти або продавати продукт чи процес, що є предметом патенту. Патенти видаються на певний проміжок часу (у США це 17 років).

Патент відображають в обліку за первісною вартістю (собівартістю), до складу якої, крім купівельної вартості, включають всі витрати, пов'язані з юридичним оформленням патенту, гонорари юристам, витрати на успішний захист патенту тощо. Придбання його відображається записом:

Дебет рахунка "Патент"

Кредит рахунка "Грошові кошти"

Вартість патенту, що захищає винахід чи удосконалення, розроблені власними зусиллями компанії, визначається виключно витратами на реєстрацію винаходу і його патентний захист. Витрати, понесені компанією у зв'язку з розробкою ідеї, продукта чи процесу, які потім патентуються, відносяться на витрати того періоду, коли вони виникли, тобто є поточними витратами і не капіталізуються.

Первісна вартість патенту амортизується або впродовж юридично закріпленого терміну його дії (відповідно до діючого у країні законодавства) або впродовж терміну його корисного використання, визначеного методом бухгалтерської оцінки, залежно від того, який із них є коротшим.

У комерційній практиці поширені випадки, коли власник патенту передає право користування ним іншій особі на певний обумовлений у відповідному контракті період в обмін на виплату періодичних платежів - роялті (royalties). Роялті відображаються в обліку як доходи періоду, в якому вони надходять.

Якщо патент втрачає свою корисність, а його вартість ще не амортизована повністю, його залишкова вартість списується на збиток:

Дебет рахунка "Збиток від патенту"

Кредит рахунка "Патент"

Авторські права (Copyright)

Авторське право - ексклюзивне право, дане урядом власнику (автору) на публікацію та продаж літературних, музичних та інших художніх творів, а також комп'ютерних програм. Термін дії авторських прав визначається законодавством кожної країни. Наприклад, у США вони дійсні впродовж життя автора плюс п'ятдесят років. Вони не відновлюються, але можуть бути передані або продані фізичній чи юридичній особі.

Авторське право - вид нематеріального активу, який за своїм змістом та порядком обліку не відрізняється від патенту.

Період амортизації авторських прав, як правило, є набагато коротшим за юридичний строк їх дії. Вартість авторських прав списується за період, впродовж якого вони приносять прибуток.

Торгові марки і товарні знаки (Trade marks and trade (brand) names)

Торгові марки (товарні знаки) - це зареєстровані символи або назви, які можуть бути використані тільки їх власником для ідентифікації товару чи послуг. Зареєстровані торгові марки і товарні знаки діють впродовж встановленого терміну (у США - 20 років) і мають необмежене право на відновлення. Вони захищаються законодавством від несанкціонованого використання іншими фірмами. Нерідко назви самих компаній (company names) відіграють роль торгової марки чи товарного знаку.

Ринкова вартість торгових марок і товарних знаків може бути значною і досягати десятків мільйонів доларів. Однак у бухгалтерському обліку в їхню первісну вартість включаються лише купівельна вартість та інші необхідні для придбання витрати, а у разі самостійної розробки - витрати, пов'язані із забезпеченням існування і захисту торгової марки чи товарного знаку: гонорари юристам, реєстраційні збори, витрати на оформлення, консультаційні послуги тощо. Ця сума, як правило, є незначною і не відображає реальної вартості даного активу. У США навіть у випадку, якщо витрати на придбання й оформлення торгових марок і товарних знаків дійсно є незначними, вони списуються на витрати поточного періоду, а не капіталізуються.

Торгові марки і товарні знаки амортизуються впродовж терміну їх корисного використання, якщо такий можливо встановити, або тестуються на знецінення.

Франшизи та ліцензії (Franchises, licenses)

Перелічені нематеріальні активи є правами на ексклюзивне використання території, формули, технології або дизайну.

Франшиза - це привілей, який надається за певну плату власником - франчайзером іншій особі на основі контракту і дає останньому право продавати певні продукти або надавати послуги, використовувати торгові марки чи товарні знаки або здійснювати діяльність у визначеному географічному районі, користуючись ім'ям франчайзора. Франчайзор, розробивши оригінальну ідею або продукт, захищає їх патентом, авторським правом, торговою маркою чи товарним знаком, а потім продає право на використання своєї ідеї або продукта, отримуючи за це, крім продажної вартості, щорічні платежі.

Ліцензія - це дозвіл, що видається державними органами на ведення деяких видів господарської діяльності за умови обов'язкового дотримання ліцензійних вимог. Ліцензіями також оформлюється надання іншій фізичній чи юридичній особі права використовувати захищені патентами винаходи, технологію тощо.

Франшизи та ліцензії можуть бути отримані на визначений термін, на невизначений строк або у постійне користування. Первісна вартість таких нематеріальних активів визначається величиною витрат на придбання таких прав.

Період амортизації франшиз і ліцензій з обмеженим строком дії дорівнює цьому строку, з необмеженим терміном та отриманих у постійне використання - встановлюється виходячи зі строку корисного використання, якщо такий можливо визначити (у протилежному випадку ці види нематеріальних активів тестуються на знецінення).

Гудвіл (Goodwill)

Гудвіл - це переваги, які отримує покупець, придбаваючи вже існуючу і діючу компанію порівняно з організацією власної нової фірми. Ці переваги можуть бути пов'язані з довірою клієнтів, висококваліфікованим керівництвом, ефективним виробництвом, вигідним географічним розташуванням, налагодженою системою збуту, податковими пільгами тощо. Гудвіл - це репутація фірми, яка забезпечується якістю товарів та послуг, кваліфікацією робітників і службовців, рентабельністю та фінансовою стабільністю.

Гудвіл виникає при придбанні, а також при злитті і поглинанні компаній. Він є перевищенням вартості придбаної компанії над сумою ринкових вартостей чистих активів підприємства, виділених у самостійні одиниці.

Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності стверджує, що вигоди, пов'язані з придбанням гудвілу, з часом зникають. Компанії важко утримувати високий рівень показників і прибутку, якщо нові фактори гудвілу не замінять старі.

У деяких національних системах обліку гудвіл вважається активом, що амортизується: у Греції і Бельгії - не більше п'ять років, в Італії та Іспанії - 5-10 років, у Великій Британії - відразу списується в резерв або амортизується протягом економічно обґрунтованого терміну життя активу. Однак у Міжнародних стандартах фінансової звітності гудвіл визнається нематеріальним активом з необмеженим терміном використання, тому на кожну звітну дату він тестується на знецінення. При цьому він може бути повністю списаний впродовж першого року після придбання компанії, а може переноситися на витрати впродовж декількох (чи багатьох) звітних періодів.