Судова бухгалтерія - Дондик Н.Я. - 9.4. Висновок експерта-бухгалтера та оцінка результатів експертизи слідчими та судовими органами

Процес проведення судово-бухгалтерської експертизи закінчується оформленням дослідження у вигляді висновку експерта. Оскільки виконання експертизи є процесуальною дією, то і висновок експерта - бухгалтера повинен відповідати визначеним статтями 75 і 200 КПК, ст.41 і 42 ГПК та ст.57 і 60 ЦПК нормам як за формою, так і за змістом.

Експертний висновок повинен об'єктивно відображати відповідність проведеного дослідження даним бухгалтерського обліку, первинній документації. Неприпустимим є упереджене викладання встановлених фактів.

Висновок складається на підставі дослідження всіх наданих експе-рту-бухгалтеру матеріалів в межах його компетенції. Він має повно та об'єктивно відображати результати проведеного дослідження і підтверджуватися даними первинних документів, облікових регістрів та звітності підприємства. Через те, що висновок експерта є самостійним джерелом доказів, він має бути чітким, конкретним і зрозумілим для всіх учасників процесу судочинства.

Висновок експерта розглядається керівником експертної установи і направляється особі або органу, які призначили експертизу.

Висновок експертизи або повідомлення про неможливість її проведення, які даються поза експертною установою (наприклад, в судовому засіданні), розглядаються керівником установи після надходження матеріалів експертизи до установи. Про зауваження, які виникли у керівника установи, він може повідомити особу або орган, які призначили експертизу.

Висновок експерта-бухгалтера складається з трьох частин: вступної, дослідницької та висновків.

У вступній частині вказуються:

o найменування експертизи, дата і місце складання висновку, чи є вона додатковою, повторною, комісійною чи комплексною;

o дата і номер постанови про призначення експертизи, прізвище та ініціали слідчого;

o перелік матеріалів, що надійшли експерту-бухгалтеру для дослідження;

o питання, які поставлені перед експертом (у тому числі у формулюваннях слідчого або суду);

o відомості про експерта-бухгалтера (прізвище та ініціали, освіта, експертна спеціальність, науковий ступінь та вчене звання, посада, стаж експертної роботи);

o дата надходження матеріалів до експертної установи і дата підписання висновку експертизи;

o спосіб доставки та вид упаковки дослідницьких матеріалів;

o клопотання експерта про надання додаткових матеріалів, наслідки їх розгляду;

o обставини справи, які мають значення для висновку, з обов'язковим зазначенням джерела їх отримання;

o відомості про осіб, які були присутні під час проведення досліджень (прізвище, ініціали, процесуальне положення);

o попередження експерта про кримінальну відповідальність за ст.384 КК України за надання завідомо неправдивого висновку;

o довідково-нормативні документи та методична література з економічних питань, які використовувались експертом-бухгалтером за вирішення поставлених питань (із зазначенням бібліографічних даних).

Причому, питання вказуються у формулюванні постанови (ухвали) про призначення експертизи. Якщо поставлено декілька питань, експерт має право згрупувати їх і викласти в послідовності, яка забезпечує найбільш доцільний порядок дослідження. Питання, які поставлені експертом з власної ініціативи, вказуються після питань, зазначених у постанові (ухвалі) про призначення експертизи.

За проведення повторної експертизи у вступній частині висновку викладаються відомості про первинні (попередні) експертизи: прізвища, ініціали експертів, номер і дата висновку експертизи, висновки досліджень попередніх експертиз з питань, які були поставлені перед експертом на повторне вирішення, а також мотиви призначення повторної експертизи, які зазначені у постанові (ухвалі) про її призначення.

У дослідницькій частині висновку відновлюється весь процес експертного дослідження у тій послідовності, в якій викладено питання.

Описання об'єктів дослідження, як правило, починають із зазначення даних (обставин), що були виявлені в процесі документальної ревізії, далі описуються документи та регістри бухгалтерського обліку, які використовувались експертом у процесі дослідження.

На початку розділу експерт має підкреслити, що всі надані йому матеріали було ним розглянуто та досліджено. Кожному питанню, яке вирішується експертом, має відповідати певний розділ дослідницької частини. Якщо декілька питань тісно пов'язані між собою, хід їх вирішення може описуватись в одному розділі.

Виявлені розбіжності між результатами ревізії та відповідними документами експерт-бухгалтер повинен мотивовано, з юридичного боку обґрунтувати. При висвітленні питань, пов'язаних із нестачею матеріальних цінностей та грошових коштів або з таким порушенням нормативних актів, що спричинило збитки, у висновку вказуються:

o дата і період утворення нестачі, збитків тощо;

o розмір матеріальної шкоди;

o обставини, що сприяли вчиненню корисливих зловживань;

o прізвища осіб, які були відповідальні за матеріальні цінності або які здійснили протиправну господарську операцію;

o методи дослідження, за допомогою яких підтверджуються нестачі, збитки чи протиправні операції.

Крім того, відображаються дані про укладання договору про матеріальну відповідальність осіб (дата складання, коли і ким затверджений, наявність візи головного бухгалтера підприємства). У разі посилання на документи або інші матеріали справи (показання звинувачених, свідків, висновки експертів інших спеціальностей) обов'язково зазначаються відповідні томи та аркуші справи. При посиланні на нормативні акти вказується їх назва, коли і яким органом влади чи управління вони прийняті.

В дослідницькій частині висновку повторної експертизи вказуються причини розбіжностей з результатами попередніх експертиз, якщо такі розбіжності мали місце.

В заключній частині висновку дослідження викладаються у вигляді відповідей на поставлені питання у такій послідовності, у якій їх викладено у його вступній частині. На кожне з поставлених питань має бути дано відповідь по суті або вказано, з яких причин це питання неможливо вирішити.

Висновок експертизи підписується експертом-бухгалтером, який проводив дослідження, та засвідчується печаткою експертної установи. Якщо до висновку експертизи додаються схеми, таблиці, діаграми тощо, вони також підписуються експертом та засвідчуються печаткою експертної установи.

Висновок комплексної експертизи складається з урахуванням таких особливостей:

o у вступній частині додатково зазначають прізвище голови експертної комісії і дані про попередні експертизи, якщо їх результати мали значення для вирішення питання перед комплексною експертизою;

o дослідження, які проводилися окремими експертами, описуються у відповідних розділах дослідницької частини із зазначенням прізвищ експертів;

o узагальнення та оцінка результатів досліджень фіксується у окремому розділі дослідницької частини висновку.

Спільний висновок експертизи підписується експертами, які брали участь у сукупній оцінці результатів усіх досліджень і дійшли згоди.

У випадку коли згоди між ними не було досягнуто, складається декілька висновків експертизи (за кількістю точок зору) або один, у якому вступна і дослідницька частини підписуються всіма експертами, а заключна - окремими експертами під відповідними висновками досліджень.

Висновок експертизи та додатки до нього складаються у двох екземплярах, один з яких направляється особі або органу, які призначили експертизу, а другий залишається в експертній установі.

У висновку експерта-бухгалтера не повинно бути юридичних термінів, таких як "зловживання службовим положенням", "халатність", "вкрав (вкрали)", "привласнення", "розтрата", "винний", "хабарництво", "шахрайство" тощо. Експерт-бухгалтер повинен висловлюватися наступними термінами - "нестача", "надлишки", "відповідальність" тощо. Висновки експерта-бухгалтера повинні бути чіткими, короткими, які не припускають різних понять, вони повинні бути послідовними і логічно виступати із аналізу досліджуваних матеріалів.

Висновок експерта-бухгалтера оцінюється слідчим чи судом за їхнім внутрішнім переконанням, заснованому на всебічному, повному й об'єктивному розгляді всіх обставин справи в сукупності, керуючись законом. Слідчий і суд повинні перевірити й оцінити зв'язок висновку з іншими джерелами доказів, зокрема:

а) висновок експерта-бухгалтера повинен бути безпосередньо пов'язаний з іншими джерелами доказів у справі;

б) у висновку експерта-бухгалтера усі факти важливо викладати об'єктивно на основі його спеціальних пізнань;

в) висновок експерта-бухгалтера повинен бути заснований на дослідженні всіх наявних у справі джерел доказів.

Слідчим і судом при призначенні судово-бухгалтерської експертизи повинні бути оцінені фактори процесуального характеру:

а) значення для даної справи фактів, встановлених експертом-бухгалтером. У даному випадку мається на увазі співвідношення цих фактів із предметом доказування;

б) висновок експерта-бухгалтера може бути визнано доброякісним за умови, якщо в процесі його складання були дотримані усі встановлені законом процесуальні норми;

в) вірогідність і доброякісність доказів, покладених в основу висновку експерта-бухгалтера;

г) докази, на яких заснований висновок експерта, і їхні джерела повинні знаходитися в справі. Це необхідно для оцінки доказового значення фактичної сторони висновку експерта-бухгалтера.

Слідчим і судом при призначенні судово-бухгалтерської експертизи повинні бути перевірені фактори науково-методичного характеру, пов'язані з дослідницькою роботою експерта-бухгалтера і зі складанням їм висновку:

а) ступінь врахування експертом-бухгалтером відповідних нормативних актів;

б) правильність методики, застосованої експертом-бухгалтером при дослідженні ним операцій;

в) обґрунтованість висновку документами, записами в облікових регістрах і інших матеріалах справи;

г) відсутність у висновку внутрішніх протиріч;

д) логічна побудова висновку;

е) відсутність істотних пробілів, наприклад відсутність даних про рух матеріальних цінностей, що обґрунтовують розмір нестачі, встановлений експертом-бухгалтером.

Подібні пробіли затрудняють, а іноді не дозволяють перевірити правильність фактичних даних, використаних експертом-бухгалтером у висновку, а також його висновків; категоричність висновку; відсутність у висновку помилок.

Маються на увазі помилки, що не можуть бути виправлені шляхом допиту експерта-бухгалтера, а також помилки, що впливають на висновки експерта і ставлять під сумнів нові факти, що викладаються у висновку.

До помилок, що опорочують висновок експерта-бухгалтера, відносять як помилки власне кажучи висновку, так і помилки в розрахунках, зокрема, якщо експерт-бухгалтер встановив завищений чи занижений розмір матеріального збитку.

Слідчим і судом при призначенні судово-бухгалтерської експертизи повинні бути враховані обставини, що відносяться до суб'єктивних якостей експерта-бухгалтера. Найбільш часто при оцінці висновку експерта-бухгалтера виникають проблеми.

Висновком експерта-бухгалтера встановлюються фактичні обставини, що мають непряме відношення до складу злочину. Так, нестача цінностей, що виявляється за допомогою експерта, може бути наслідком різних причин, зокрема результатом розкрадання. Тому визначення експертом суми збитку ще не означає встановлення суми викраденого.

Як уже було вказано, експерт-бухгалтер не може давати висновок - хто саме вчинив злочин. За допомогою висновку можна виявити лише причетність визначених облікових працівників до маскування нестачі. Факти, встановлені в результаті проведення судово-бухгалтерської експертизи, є лише ланками в системі інших доказів. Зібрані в справі докази, у тому числі і ті, що містяться у висновку екс-перта-бухгалтера, повинні пояснювати встановлені в справі обставини. Якщо ж можливо різне пояснення всієї сукупності наявних у справі доказів, то не можна розцінювати зібрані побічні докази, у тому числі і висновок експерта-бухгалтера, як доказ даного складу (наприклад, розкрадання) злочину.

При ознайомленні з висновком експерта слідчий чи суд може встановити, що висновок має потребу в уточненні чи доповненні, оскільки в ньому виявлені:

o редакційні неточності;

o неповні відповіді на питання, поставлені слідчим, судом (наприклад, констатація порушення без уточнення його чи періоду, без вказівки на відповідальних за нього осіб);

o недостатня зрозумілість висновків експерта-бухгалтера;

o арифметичні помилки й описки;

o обставини, що викликають необхідність уточнити і доповнити висновки експерта-бухгалтера у зв'язку з новими доказами по справі, знайдених слідчим чи судом після надання висновку.

У таких випадках висновок може бути доповнено (уточнено) шляхом допиту експертів-бухгалтерів чи надання ними додаткового висновку (згідно поставлених перед ними питаннях), чи призначення нової судово-бухгалтерської експертизи.

При відсутності сумнівів у висновку судово-бухгалтерської експертизи, слідчий (суд) використовує його дані у сукупності з іншими, знайденими в процесі досудового слідства (судового розгляду) доказами для підготовки подання (ухвали), в яких аналізуються обставини, що спонукають скоєння злочину, та визначають заходи по їх ліквідації.

Згідно зі ст.67 КПК та ст.62 ЦПК суд, прокурор і слідчий оцінюють докази за своїм внутрішнім переконанням, яке базується на всебічному, повному та об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, та керуючись законом та правосвідомістю. Тобто висновок експерта не має наперед встановленої сили та переваги над іншими джерелами доказів. Однак інколи висновки експертів всупереч закону розглядаються як докази, що мають перевагу над іншими, без належної їх перевірки й оцінки, або правоохоронні органи переоцінюють доказове значення висновків експертів.

Таким чином, висновок експерта-бухгалтера в кримінальному, цивільному та господарському процесах може оцінюватися всіма учасниками судового розгляду.

Згідно зі ст.23 та 64 КПК за проведення досудового слідства, дізнання та розгляду справи в суді виявлення та доказу підлягають також обставини, що сприяли здійсненню злочинів. В цьому зв'язку висновок експерта-бухгалтера має важливе значення для вирішення правоохоронними органами завдань, пов'язаних з попередженням правопорушень.

В межах своєї компетенції експерт-бухгалтер може виявити обставини, що сприяли здійсненню правопорушень в економічній сфері, а також намітити заходи по їх усуненню. Висновок експерта може містити вказівки на конкретні обставини, що зумовили чи полегшили скоєння господарських правопорушень. Зокрема, за дослідження організації бухгалтерського обліку на підприємстві експерт-бухгалтер може встановити відповідність чи невідповідність діяльності окремих посадових осіб до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, виявити порушення правил оформлення первинних документів, процесу документообігу, методики складання бухгалтерських записів і організації внутрішнього контролю, які полегшили розкрадання майна та інших злочинів.

Експерт-бухгалтер дає свої рекомендації тільки на підставі аналізу первинних документів, бухгалтерських регістрів та звітності підприємства, використовуючи свої спеціальні знання і не торкаючись при цьому юридичної відповідальності посадових осіб за створення ними умов, що сприяли здійсненню правопорушень. Зокрема, за дослідження причин, які сприяли утворенню нестач товарно-матеріальних цінностей, експерт може вказати, чи мали місце порушення строків і правил проведення інвентаризацій, неправильне оформлення первинних документів з руху матеріалів, неповне оприбуткування матеріальних цінностей, неправильне застосування норм природної втрати, порушення правил ведення касових операцій тощо. При цьому необхідно підкреслити, які нормативно-правові акти, інструкції, положення порушено, вказати характер цих порушень та винних в цьому осіб.

Тому при призначенні судово-бухгалтерської експертизи слідчий або суд, виходячи з конкретних обставин справи, зобов'язані поставити перед експертом питання про те, які порушення, зміни чи відхилення від встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності, організації внутрішнього контролю та аудиту сприяли скоєнню правопорушень і які заходи необхідно вжити для їх попередження. Якщо суд (слідчий) не поставив таких питань чи поставив їх не повному обсязі, експерт-бухгалтер, за своєю ініціативою, може додатково викласти ці питання у своєму висновку.

Для дослідження таких питань експерту-бухгалтеру можуть знадобитися додаткові матеріали: акти попередніх ревізій, перевірок та інвентаризацій, копії наказів керівництва організації за результатами проведеного контролю, додаткові пояснення керівника підприємства, головного бухгалтера, матеріально відповідальних і посадових осіб, контролерів-ревізорів та інших працівників з цих питань. За вимогою експерта-бухгалтера йому має бути надано необхідні додаткові матеріали.

Встановити порушення та недоліки в організації обліку і контролю, що сприяли здійсненню правопорушень у господарській сфері, експерт-бухгалтер може рекомендувати у своєму висновку необхідні заходи щодо їх усунення. Ці рекомендації повинні бути обґрунтовані та конкретні, але при цьому втручання експерта в оперативну фінансово-господарську діяльність підприємства не припускається.

Слідчий (суд) за аналізу висновку експерта-бухгалтер вирішує питання: наскільки повно виявлено експертом обставини, що належать до організації бухгалтерського та внутрішнього контролю, які сприяли здійсненню правопорушень, чи підтверджуються вони матеріалами справи, а також перевіряє обґрунтованість заходів щодо усунення цих негативних обставин.

За відсутністю сумнівів в обґрунтованості висновку експерта-бухгалтера суд може винести окрему ухвалу із зазначенням заходів, направлених на усунення причин і умов, які сприяли здійсненню економічних правопорушень.