Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами - Жолнер І.В. - ІІ. При придбанні як частина об'єднання бізнесу

Справедливу вартість нематеріальних активів, придбаних у результаті об'єднання бізнесу, як правило, можна оцінити з достовірністю, достатньою для визнання окремо від гудвілу. Якщо для оцінок, які застосовуються для визначення справедливої вартості нематеріального активу, є певний діапазон можливих результатів з різним ступенем імовірності, то ця невизначеність включається в оцінку справедливої вартості нематеріального активу, а не використовується як свідчення неможливості достовірно оцінити справедливу вартість. Якщо нематеріальний актив, придбаний у результаті об'єднання бізнесу, має визначений строк корисної експлуатації, то є спростовне припущення щодо можливості достовірно оцінити його справедливу вартість.

Нематеріальний актив, придбаний у результаті об'єднання бізнесу, може бути відокремлюваним, але тільки разом з пов'язаним з ним матеріальним або нематеріальним активом. Наприклад, назва журналу, що видається, не може бути продана окремо від відповідної бази даних його передплатників, або торговий знак натуральної джерельної води може бути пов'язаний з певним джерелом і не може бути проданий окремо від цього джерела. В таких випадках покупець визнає таку групу активів як єдиний актив, окремо від гудвілу, якщо окремі визначення справедливої вартості цих активів у групі не можна достовірно оцінити.

Подібним чином, терміни "торгові знаки" та "торгові назви" часто використовуються як синоніми торгової марки та інших назв. Однак перші є загальними маркетинговими термінами, які здебільшого використовуються для посилання на групу додаткових активів, таких як торгові марки (або марки послуг) і пов'язані з відповідною назвою товару, формулами, рецептами та технологічною майстерністю. Якщо неможливо достовірно оцінити справедливу вартість додаткових активів окремо, покупець визнає групу додаткових активів, що складають торговий знак, як єдиний актив.

Якщо ж справедливу вартість додаткових активів можна достовірно оцінити окремо, покупець може визнати їх як єдину групу за умови, що окремі активи мають подібні строки корисної експлуатації.

Єдиним обставинами, за яких достовірне оцінювання справедливої вартості нематеріального активу, придбаного в результаті об'єднання бізнесу, може виявитися неможливим, є обставини, за яких нематеріальний актив виникає завдяки юридичним або іншим контрактним правам і є:

а) таким, що його не можна відокремити, або

б) може бути відокремленим, але немає історії або свідчення щодо операцій з обміну такими або подібними активами, а оцінка справедливої вартості за таких обставин залежатиме від величин, яку не можна виміряти.

Ціни котирувань на активному ринку забезпечують найдостовірнішу оцінку справедливої вартості. Відповідна ринкова ціна є, як правило, поточною ціною покупця. Якщо поточних цін покупця немає, ціна останньої подібної операції може бути основою для оцінки справедливої вартості - за умови, що між датою операції та датою, на яку оцінюють справедливу вартість активу, в економічних умовах не відбулося суттєвих змін.

Якщо немає активного ринку для нематеріального активу, його справедлива вартість відображає суму, яку суб'єкт господарювання сплатив би на дату придбання за актив в операції між незалежними, обізнаними та зацікавленими сторонами на основі якнайточнішої наявної інформації. Визначаючи цю суму, суб'єкт господарювання розглядає результати останніх операцій щодо подібних активів.

Підприємства, які регулярно купують і продають унікальні нематеріальні активи, розробили методи непрямої оцінки справедливої вартості таких активів. Ці методи можна використовувати для первісної оцінки нематеріального активу, придбаного при об'єднанні бізнесу, якщо їх мета - оцінити справедливу вартість, і якщо вони відображають поточні операції і практику в галузі, до якої належить актив. Ці методи оцінювання охоплюють (якщо це доречно):

а) застосування аналітичних показників, які відображають поточні ринкові операції, до деяких величин, які впливають на прибутковість активу (таких як дохід, частки ринку, операційний прибуток тощо), або надходження роялті від видачі ліцензії на нематеріальний актив іншій стороні в операції між незалежними сторонами (як при підході "звільнення від роялті"), або

б) дисконтування оціненого майбутнього чистого грошового потоку від цього активу.

Отже, відповідно до МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", якщо нематеріальний актив було придбано в результаті об'єднання бізнесу, то його собівартість вважається справедлива вартість на дату придбання. Справедлива вартість нематеріального активу відображає ринкові очікування щодо ймовірності отримання підприємством майбутніх економічних вигод. Покупець визначає на дату придбання окремо як нематеріальний актив так і гудвіл, якщо його справедливу вартість можна достовірно оцінити.

Приклад.

ВАТ "ТДС" придбало чисті активи TOB "Логос" за 7 500 000 дол., а справедлива вартість яких 5 200 000 дол., а також отримало право на фірмовий знак "ЛОТ" вартість якого визначена професійним оцінювачем в 400 000 дол.

Придбання відображується проводками:

Дт A.08.03 "Права на знаки для товарів і послуг" 400 000

Дт A.09.01 "Гудвіл" (7 500 000 - 5 200 000 - 400 000) 1 900 000

Дт рахунки інших активів 5 200 000

Kт A.01.02 "Грошові кошти" 7 500 000

За П(С)БО в обліку будуть наступні записи:

Дт 123 "Права на знаки для товарів і послуг" 400 000

Дт 19 "Гудвіл" 1 900 000

Дт рахунки інших активів 5 200 000

Кт 311"Поточний рахунок в банку в національній валюті" 7 500 000

Також покупець може визнати окремо від гудвілу незавершений проект дослідження і розробки придбаного підприємства, якщо цей проект задовольняє визначення нематеріального активу та його справедливу вартість можна достовірно оцінити. Незавершений проект дослідження і розробки задовольняє визначення нематеріального активу, коли:

o задовольняє визначення активу;

o є ідентифікованим, тобто відокремлюваним або виникає в результаті контрактного або іншого юридичного права.

Витрати на дослідження та розробки, понесені після визнання нематеріальним активом незавершеного проекту дослідження і розробки, придбаного окремо або в результаті об'єднання бізнесу, слід відображати в обліку аналогічно дослідженням і розробкам, що здійснюються підприємством.

Справедливу вартість нематеріального активу, придбаного в результаті об'єднання бізнесу, звичайно можна визначити з достатньою достовірністю для його визнання окремо від гудвілу.

Часом нематеріальний актив, придбаний в результаті об'єднання бізнесу, може бути відокремленим лише разом із пов'язаним матеріальним або нематеріальним активом. Наприклад, назву журналу іноді неможливо продати окремо від бази даних передплатників, а торгову марку природного джерела - окремо від самого джерела. У таких випадках покупець визнає групу активів як один актив окремо від гудвілу, якщо індивідуальну справедливу вартість активів групи неможливо достовірно визначити.

Слід зазначити, що внутрішньо генерований гудвіл не визнається як актив.

У деяких випадках відбувається понесення видатків для генерування майбутніх економічних вигод, але в результаті цього не створюється нематеріальний актив, який відповідає критеріям визнання, наведеним у цьому Стандарті. Ці видатки часто характеризуються як такі, що роблять внесок до внутрішньо генерованого гудвілу. Внутрішньо генерований гудвіл не визнається як актив, оскільки він не є ресурсом, який можна ідентифікувати (тобто його не можна відокремити і він не виникає в результаті контрактних або інших юридичних прав), який контролюється суб'єктом господарювання і який можна достовірно оцінити за собівартістю.

Різниці між ринковою вартістю суб'єкта господарювання та балансовою вартістю його чистих активів, що підлягають визначенню в будь-який момент, можуть охоплювати ряд чинників, які впливають на вартість підприємства. Проте ці різниці не можна розглядати як такі, що відображають собівартість нематеріального активу, контрольованого цим суб'єктом господарювання.