Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами - Жолнер І.В. - Подальші витрати

Витрати, що пов'язані з нематеріальними активами, які виникають після їх придбання або створення, звичайно списують як витрати звітного періоду, в якому вони понесені. Це пов'язано з тим, що внаслідок природи нематеріальних активів здебільшого неможливо замінити їх складові компоненти або додати нові. Крім того, часто складно ідентифікувати подальші витрати з конкретним активом, оскільки вони пов'язані з діяльністю підприємства в цілому. Тому подальші витрати можуть бути капіталізовані, а саме збільшити балансову вартість нематеріального активу, у випадках, коли вони задовольняють критерії визнання нематеріального активу.

За П(С)БО 8 у багатьох випадках неможливо визначити ймовірність того, що подальші видатки збільшать чи збережуть економічні вигоди, які надходитимуть до підприємства від цих нематеріальних активів. Також часто буває важко віднести такі видатки безпосередньо до конкретного нематеріального активу, а не до всього підприємства в цілому. В таких випадках витрати визнаються витратами періоду.

Приклад

Станом на 01.01.2000 р. на балансі підприємства знаходиться програмне забезпечення, первісна вартість якого становить 2400 грн, знос - 400 грн. Оцінений термін корисної експлуатації дорівнює 6 років. У зв'язку із реформою бухгалтерського обліку керівництво підприємства вирішило модернізувати це програмне забезпечення. Витрати на модернізацію склали 900 грн, у тому числі 150 грн - ПДВ.

Внаслідок модернізації термін корисного використання був переглянутий і дорівнює тепер 7 років.

Отже, підприємство має підстави капіталізувати витрати на модернізацію записом:

Дт 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" 750
Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" 750

Дт 641 "Розрахунки за податками" 150

Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками 150

Якщо б внаслідок такої модернізації вдалось просто уникнути списання програмного забезпечення як активу, який втратив свою корисність, то витрати на модернізацію підлягали б відображенню у складі витрат поточного періоду (адміністративних, на збут чи інших).

Після первісного визнання нематеріальний актив слід відображати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, за вирахуванням будь-якої подальшої накопиченої амортизації та будь-яких подальших накопичених збитків від зменшення корисності. Для переоцінки згідно з цим Стандартом справедливу вартість слід визначати посиланням на активний ринок. Переоцінювати слід з достатньою регулярністю, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, яка була б визначена при використанні справедливої вартості на дату балансу.

Модель переоцінки не дозволяє:

а) переоцінювати нематеріальні активи, які не були попередньо визнані як активи, або

б) первісно визнавати нематеріальні активи за сумами, іншими, ніж їхня собівартість.

Модель переоцінки застосовується після того, як актив первісно визнано за собівартістю. Проте, якщо лише частина собівартості нематеріального активу визнається як актив, оскільки актив не відповідав критеріям визнання до досягнення відповідного етапу процесу, то модель переоцінки можна застосовувати до всього такого активу. Модель переоцінки можна також застосовувати до нематеріального активу, отриманого за державним грантом та визнаного за номінальною сумою.

Існування активного ринку з характеристиками для нематеріального активу є незвичним, хоча таке трапляється. Наприклад, у деяких юрисдикціях може існувати активний ринок для ліцензій на таксі, які можна вільно передати, ліцензій на риболовлю або для квот на виробництво.

Проте активний ринок не може існувати для торгових марок, заголовків, видавничих прав на музику та фільми, патентів чи торгових марок, оскільки кожен такий актив є унікальним. Крім того, незважаючи на те, що нематеріальні активи купуються та продаються, контракти укладаються між окремими покупцями та продавцями, а операції відбуваються порівняно рідко. З цих причин ціна, сплачена за один актив, не може дати достатнього свідчення справедливої вартості іншого активу. Нарешті, інформація про ціни часто не є загальнодоступною.

Періодичність переоцінки залежить від несталості справедливої вартості нематеріальних переоцінюваних активів. Якщо справедлива вартість переоціненого активу суттєво відрізняється від його балансової вартості, потрібна подальша переоцінка. Справедлива вартість деяких нематеріальних активів може зазнавати суттєвих та несталих змін, що спричиняє потребу щорічної переоцінки. Такі часті переоцінки не потрібні для нематеріальних активів із несуттєвими змінами справедливої вартості.

Якщо нематеріальний актив переоцінюють, будь-яку накопичену амортизацію на дату переоцінки:

а) перераховують пропорційно до зміни валової балансової вартості активу так, що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює його переоціненій вартості, або

б) вилучають з валової балансової вартості активу, а чисту суму перераховують до переоціненої вартості активу.

Якщо нематеріальний актив у складі класу переоцінених нематеріальних активів не можна переоцінити (оскільки для нього не існує активного ринку), цей актив слід відображати за його собівартістю за вирахуванням будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності. Переоцінку нематеріальних активів в обліку за П(С)БО відобразимо за допомогою схеми переоцінки (рис. 4.1).

Якщо справедливу вартість переоціненого нематеріального активу більше не можна визначити посиланням на активний ринок, то балансовою вартістю активу має бути його переоцінена вартість на дату останньої переоцінки з посиланням на активний ринок за вирахуванням будь-якої подальшої накопиченої амортизації та будь-яких подальших накопичених збитків від зменшення корисності.

Той факт, що активного ринку для переоціненого нематеріального активу більше немає, може означати, що корисність цього активу може зменшитись і що його слід перевірити згідно з МСБО 36 "Зменшення корисності активів".

Якщо справедливу вартість активу можна визначити посиланням на активний ринок на наступну дату оцінки, то починаючи и1079 з цієї дати застосовується модель переоцінки.

Рис. 4.1. Схема відображення переоцінки нематеріальних активів в обліку за П(С)БО 8

Якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінки, таке збільшення відображається безпосередньо в кредиті рахунку капіталу під назвою "Дооцінка". Однак збільшення від переоцінки має визнаватися як прибуток чи збиток тією мірою, якою воно сторнує зниження від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане у прибутках чи збитках.

Якщо балансова вартість активу зменшилася в результаті переоцінки, зменшення має визнаватися у прибутках чи збитках. Проте зменшення від переоцінки слід відображати безпосередньо в дебеті рахунку капіталу під назвою "Дооцінка", в межах будь-якого залишку в кредиті рахунку під назвою "Дооцінка", що відноситься до цього активу.

Кумулятивну дооцінку, що входить до власного капіталу, можна прямо перенести до нерозподіленого прибутку, коли її реалізовано. Всю дооцінку можна реалізувати при ліквідації та продажу активу. Проте можлива й реалізація частини дооцінки під час використання активу підприємства; у цьому випадку сума реалізованої дооцінки є різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активу, та амортизацією, що базується на первісній вартості активу. Перенесення з дооцінки до нерозподіленого прибутку в звіті про прибутки та збитки не відображається.