Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами - Жолнер І.В. - 4.3. Амортизація та вибуття нематеріальних активів

Підприємство має оцінювати строк корисної експлуатації нематеріального активу, встановлювати, чи він є визначеним, чи невизначеним, а також установлювати його тривалість або кількість одиниць продукції (чи подібних одиниць), які складають цей строк корисної експлуатації. Підприємство має розглядати свій нематеріальний актив як такий, що має невизначений строк корисної експлуатації, якщо (виходячи з аналізу відповідних факторів) немає передбачуваного обмеження періоду, протягом якого такий актив буде (за очікуванням) забезпечувати надходження чистих грошових потоків до підприємства.

Відображення нематеріального активу в обліку базується на строкові його корисної експлуатації. Нематеріальний актив з визначеним строком корисної експлуатації підлягає амортизації, тоді як нематеріальний актив з невизначеним строком корисної експлуатації - не підлягає амортизації.

Визначаючи строк корисної експлуатації нематеріального активу, слід брати до уваги багато чинників, зокрема:

а) очікуваний спосіб використання активу суб'єктом господарювання та спроможність іншої групи управлінського персоналу ефективно управляти активом;

б) типові життєві цикли продукту для активу та відкриту інформацію щодо строків корисної експлуатації активів подібного типу, що їх використовують у подібний спосіб;

в) технічне, технологічне та інші види старіння;

г) стабільність галузі, в якій функціонує актив, та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації;

ґ) очікувані дії конкурентів або потенційних конкурентів;

д) рівень видатків на обслуговування, необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигод від активу, та здатність і намір суб'єкта господарювання досягти такого рівня;

е) період контролю над активом та юридичні або подібні до них обмеження використання активу, такі як дати закінчення строку пов'язаних з ним угод про оренду;

є) залежність строку корисної експлуатації активу від строку корисної експлуатації інших активів суб'єкта господарювання.

Термін "невизначений" не означає "безкінечний". Строк корисної експлуатації нематеріального активу відображає лише рівень майбутніх видатків на обслуговування, необхідних для підтримки певного стандарту продуктивності, визначеного під час оцінювання строку корисної експлуатації цього активу, і намір досягти такого рівня. Висновок про те, що строк корисної експлуатації нематеріального активу є невизначеним, не повинен залежати від запланованих майбутніх видатків на підтримку певного стандарту продуктивності активу.

Комп'ютерне програмне забезпечення та багато інших нематеріальних активів, ураховуючи швидкі зміни у технології, чутливі до технічного старіння. Отже, ймовірно, що строк їхньої корисної експлуатації буде коротким.

Строк корисної експлуатації нематеріального активу може бути дуже довгим і навіть невизначеним. Невизначеність виправдовує оцінку строку корисної експлуатації нематеріального активу на основі обачності, але не виправдовує обрання нереально короткого строку.

Строк корисної експлуатації нематеріального активу, що його встановлюють контрактні угоди чи інші юридичні права, не повинен перевищувати період чинності контрактних або юридичних прав, але може бути коротшим від терміну їх чинності залежно від періоду, протягом якого суб'єкт господарювання очікує використовувати цей актив. Якщо контрактні або інші юридичні права надаються на обмежений період, який може бути подовженим, строк корисної експлуатації нематеріального активу має включати такі періоди (період) поновлення, якщо є свідчення підтримки поновлення з боку суттєвих без суттєвих и1074 витрат.

Можуть існувати економічні й юридичні чинники, що впливають на строк корисної експлуатації нематеріального активу: економічні чинники визначають період, протягом якого майбутні економічні вигоди будуть отримані; юридичні чинники можуть обмежити період, протягом якого суб'єкт господарювання контролює доступ до цих вигод. Строк корисної експлуатації є коротшим із періодів, визначених цими чинниками.

Наявність наведених далі чинників, серед іншого, демонструє здатність суб'єкта господарювання поновити контрактні або інші юридичні права без суттєвих витрат:

а) є свідчення (яке, можливо, базується на минулому досвіді) того, що контрактні або інші юридичні права буде поновлено. Якщо їх поновлення залежить від згоди третьої сторони, воно має включати свідчення того, що ця третя сторона дасть свою згоду;

б) є свідчення того, що буде дотримано умови, необхідні для того, щоб одержати поновлення певного права;

в) витрати на поновлення певного права не є суттєвими для суб'єкта господарювання порівняно з майбутніми економічними вигодами, надходження яких очікується до суб'єкта господарювання в результаті поновлення прав.

Якщо витрати на поновлення є суттєвими порівняно з майбутніми економічними вигодами, надходження яких очікується до суб'єкта господарювання в результаті поновлення прав, то собівартість "поновлення" по суті відображає витрати на придбання нового нематеріального активу на дату поновлення прав.

При визначенні строку слід керуватися як економічними так і юридичними факторами, а при спірних питаннях визначення строку обирається найменше значення.

Приклад.

Підприємство "СТМ" придбало у підприємства "Альфа" патент за 64 000 дол. і строком корисної служби 16 років, а юристи підприємства "СТМ" вважають, що строк - 10 років.

Строк корисного використання буде 10 років.

Облік щодо амортизації нематеріальних активів за П(С)БО та МСБО здійснюється шляхом віднесення витрат на амортизацію до певної статті витрат відповідно до сфери використання нематеріального активу (табл. 4.4).

Нематеріальний актив з обмеженим терміном корисного використання підлягає амортизації, при чому сума має розподілятися на систематичній основі. Слід зазначити фактори, які необхідно врахувати при визначенні строку експлуатації нематеріальних активів:

o очікуваний період застосування активу підприємством;

o оцінка термінів використання подібних активів, що використовуються аналогічним чином;

o старіння технічне або моральне у результаті змін у зовнішньому середовищі, що впливає на попит товарів чи послуг, що одержують від активу;

o очікувані дії конкурентів;

o юридичні обмеження на використання об'єкту (наприклад через закінчення відповідних договорів оренд);

o рівень витрат на фінансування і обслуговування активу.

Таблиця 4.4. ОБЛІК АМОРТИЗАЦІЇ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ЗА П(С)БО ТА МСБО

Нарахування амортизації нематеріального активу починається коли він готовий до використання.

Вартість нематеріального активу, яка підлягає амортизації це його собівартість або інша сума, що її заміняє у фінансових звітах за вирахуванням ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість нематеріального активу - це розрахункова вартість, яку підприємство зараз отримає від продажу активу за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем.

Згідно МСБО 38, ліквідаційна вартість нематеріального активу, як правило = 0, але є винятки:

а). коли існує невідмовне зобов'язання третьої сторони придбати цей актив наприкінці терміну його корисного використання;

б). коли ліквідаційну вартість можна визначити виходячи з існуючого активного ринку.

Метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно, при цьому можуть бути використані методи: прямолінійного списання, зменшення залишку та метод одиниць продукції.

Відповідно до п. 94 МСБО 38 період та метод нарахування амортизації об'єктів нематеріальних активів можуть переглядатися хоча б раз на рік в кінці. Підставою для таких змін можуть бути, наприклад, перегляд графіків розрахунків щодо надходження економічних вигод від використання об'єкту нематеріального активу, умов на ринку тощо.

Нарахування амортизації припиняється за будь-якої події, що відбулася першою:

o з моменту визначення активу, що буде продаватися, відповідно до МСФЗ 5;

o після припинення визнання;

o після закінчення терміну корисного використання. Визнання нематеріального активу припиняється: опри вибутті;

* якщо від його використання і наступному вибутті не очікується жодних економічних вигод.

Припинення визнання нематеріальних активів. Визнання нематеріального активу слід припиняти коли:

o об'єкт нематеріального активу ліквідується;

o якщо у разі його подальшого використання або вибуття не очікуються жодних економічних вигод у майбутньому.

Вибуття нематеріального активу може здійснюватися наступним чином:

o продаж;

o передавання у фінансову оренду;

o безкоштовна передача;

o закінчення терміну його корисного використання.

За П(С)БО нематеріальні активи можуть вибути внаслідок списання за непридатністю, реалізації (продажу), безоплатної передачі, внесення до статутного капіталу інших підприємств та при інших операціях.

В кожному із зазначених випадків:

а) у першу чергу відображається сума зносу нематеріального активу записом:

Дт 133 "Знос нематеріальних активів"

Кт 12 "Нематеріальні активи"

б) потім залишкова вартість, при мові якщо вона не дорівнює нулю, списується з балансу записами:

У разі списання за непридатністю:

Дт 976 "Списання необоротних активів"

Кт 12 "Нематеріальні активи"

Дт 976 "Списання необоротних активів"

Кт 641 "Розрахунки за податками".

У разі продажу нематеріальних активів:

Дт 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів"

Кт 12 "Нематеріальні активи"

У разі внесення нематеріальних активів до статутного капіталу інших підприємств:

o на суму залишкової вартості нематеріального активу:

Дт 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів"

Кт 12 "Нематеріальні активи"

o на суму справедливої вартості внесеного до статутного капіталу нематеріального активу:

Дт 14 "Довгострокові фінансові інвестиції"

Кт 742 "Дохід від реалізації необоротних активів"

o У разі здійснення благодійного внеску:

Дт 977 "Інші витрати звичайної діяльності"

Кт 12 "Нематеріальні активи"

При вибутті об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу за кореспонденцією рахунків:

Дт 423 "Дооцінка активів"

Кт 441 "Прибуток нерозподілений"

При визначенні дати вибуття такого активу підприємство має застосовувати положення МСБО 18 щодо визнання доходу від продажу товарів та МСБО 17 щодо продажу з наступною орендою.

Фінансовий результат від припинення визнання нематеріального активу визначають як різницю між сумою чистого надходження від вибуття (продажу) активу та його балансовою вартістю.