Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами - Жолнер І.В. - Оцінка сумнівної дебіторської заборгованості

Незалежно від того настільки ефективно працює система внутрішнього контролю платоспроможності покупців, практично на кожному підприємстві мають місце обставини за якими клієнти не розрахувалися чи придбали товар в кредит. При реалізації готової продукції чи товару в кредит безнадійна дебіторська заборгованість, як правило, дуже часто виникає. Хоча підприємства в умовах жорсткої конкуренції пропонують різні кредитні лінії та розробляють різного плану кредитні політики від консервативної до ліберальної, в любому випадку існує високий ризик не покриття рахунків.

Отже, якщо сумнівна дебіторська заборгованість виникла і може бути оцінена, то її необхідно відобразити на рахунках. Принцип відповідності вимагає щоб збиток від сумнівної дебіторської заборгованості був визнаний в тому періоді, коли відбулась реалізація.

Сумнівна дебіторська заборгованість відображується як витрати за сумнівними боргами - це витрати від операційної діяльності, які класифікуються як торгові витрати (реалізаційні витрати). Якщо сумнівна дебіторська заборгованість не очікується, то не потребується відповідних корегувань доходів або рахунків до одержання, а дебіторська заборгованість, що визнана безнадійною списується в період її визнання. Даний метод називають методом прямого списання.

Якщо є ймовірність щодо виникнення сумнівної дебіторської заборгованості та яка може бути оцінена або визначена, то в кінці звітного періоду слід провести корегуючий запис.

Приклад.

Підприємство визнало безнадійною дебіторську заборгованість у розмірі 11 000

Відображуємо проводки:

Дт "Витрати за сумнівними боргами " 11 000

Кт "Резерв сумнівних боргів" 11 000

Дебіторська заборгованість нетто (за вирахуванням резерву сумнівних боргів) є фактично чистою вартістю Рахунків до одержання.

Слід прийняти до уваги також два фактори:

1) списання поточної кредиторської заборгованості;

2) надходження раніше списаної дебіторської заборгованості.

Списання відбувається тоді, коли відсутня ймовірність погашення дебіторської заборгованості. Наприклад, відбувається наступний запис на підприємстві, що відмовилось від вимог стягнення дебіторської заборгованості по ПП. "МСТ" на 4000:

Дт "Резерв сумнівних боргів" 4000

Кт "Дебіторська заборгованість" 4000

Проводка по списанню запису єсть тоді, коли підприємство визнало дебіторську заборгованість безнадійною. Бувають випадки, коли від вже визнаної і списаної дебіторської заборгованості можуть надійти кошти, хоча не в повному обсязі, тоді буду проведені наступні записи:

Дт "Дебіторська заборгованість" 1 000

Кт "Резерв сумнівних боргів" 1 000

Дт "Грошові кошти" 1 000

Кт "Дебіторська заборгованість" 1 000

Оцінка сумнівної дебіторської заборгованості

Сума дебіторської заборгованості, щодо якої існують сумніви про її сплату, зазвичай списують на витрати підприємства шляхом створення резерву сумнівних боргів. У різних країнах цей резерв може мати різну назву, зокрема:

o забезпечення безнадійних боргів (Provision_ for Bad Debts);

o поправка на рахунки, що не будуть сплачені (Allowance for Uncollectible Accounts).

Водночас МСБО 39 передбачає також пряме списання сумнівної дебіторської заборгованості на витрати, що відображається записом:

Дт "Витрати за сумнівними боргами"

Кт "Дебітори"

Такий підхід звичайно застосовують для відображення сумнівної заборгованості окремих дебіторів.

Для визначення сумнівної заборгованості щодо групи дебіторів у міжнародній практиці звичайно застосовують такі методи:

o відсотка продажу (Percentage-of-Sales Method);

o періодизації дебіторської заборгованості (Aging of Accounts Receivable Method).

За методом відсотка продажу сумнівна дебіторська заборгованість визначається як добуток чистого продажу в кредит за звітний період та певного відсотка цього продажу, який, як свідчить попередній досвід, не буде сплачено у майбутньому.

Приклад.

Підприємство ПП "Світо-Ч"реалізувало готову продукцію в кредит на 60000 дол., в т.ч. ПДВ. Досвід минулих років, засвідчує той факт, що 0,4 % не оплачуються покупцями при такому виду продажу.

Виходячи з вищезгаданого розрахуємо суму резерву сумнівних боргів за звітний період:

(60 000 - 10 000) х 0,004 = 200 При відображенні нарахованого резерву сумнівних боргів за цим методом не враховується залишок резерву сумнівних боргів на початок звітного періоду та списання безнадійних боргів протягом звітного періоду.

У цьому випадку записи на рахунках бухгалтерського обліку, пов'язані з сумнівною та безнадійною дебіторською заборгованістю, матимуть такий вигляд:

Дт "Витрати за сумнівними боргами " 200

Кт "Резерв сумнівних боргів" 200

Метод періодизації дебіторської заборгованості вимагає аналізу залишку дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду щодо обліку її непогашення.

На основі цього аналізу до кожної групи дебіторської заборгованості застосовується певний відсоток сумнівних боргів, який базується на досвіді минулих періодів.

Приклад.

Підприємство "Аканта" має наступний аналіз розрахунків з дебіторами

Вище наведені рахунки підприємств, що повинні оплатити у відповідності до строків оплати. При чому для кожної групи розрахований відсоток безнадійних боргів. Сумнівні борги складуть відповідно до груп:

Як показали нам проведені розрахунки на 2753,50 буде створено резерв сумнівних боргів.

При цьому методі враховується залишок резерву сумнівних боргів на початок звітного періоду та безнадійна дебіторська заборгованість, списана за рахунок резерву протягом звітного періоду.

Припустімо, на початок року резерв сумнівних боргів становить 4000 дол., а протягом року була списана безнадійна дебіторська заборгованість на суму 1000 дол. Тому на витрати звітного періоду слід списати суму коригування резерву сумнівних боргів 5735,5 дол. (2753,5 + 4000 - 1000).

У цьому випадку записи на рахунках бухгалтерського обліку, пов'язані з сумнівною та безнадійною дебіторською заборгованістю, матимуть такий вигляд:

Дт "Витрати за сумнівними боргами" 5735,5

Кт "Резерв сумнівних боргів" 5735,5

Ці два методи можуть використовуватись паралельно. Кожний з них використовується для підтвердження іншого. Для проміжної фінансової звітності підприємства використовують перший метод через його економність. Однак в кінці року проводиться підтвердження строків дебіторської заборгованості з метою визначення залишку резерву сумнівних боргів.

За П(С)БО 10 величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.

Дані в таблицю заносяться по кожному дебітору і відносяться до колонок 3 - 9 залежно від кількості прострочених днів оплати від строку договору. При групуванні дебіторської заборгованості необхідно враховувати умови договору з дебітором. У колонці 10 отримуємо дані по заборгованості по кожному дебітору, а по рядку "Разом" відображається залишок за дебетом рахунку 36.

Якщо при аналізі дебіторської заборгованості виявлена безнадійна заборгованість, то її сума заноситься у рядок "Сума безнадійної заборгованості" у відповідну колонку.

Слід зазначити, що наведена класифікація дебіторської заборгованості за термінами непогашення не обов'язково повинна бути такою детальною. Підприємство самостійно визначає, за якими термінами непогашення воно буде класифікувати дебіторську заборгованість, виходячи із конкретної ситуації, що склалася на підприємстві. П(С)БО 10 на сьогодні нічого не говорить про визначення періодів непогашення, за якими повинна проводитися ця класифікація.

Таблиця 7.4. РОЗРАХУНОК КОЕФІЦІЄНТА СУМНІВНОСТІ НА ОСНОВІ КЛАСИФІКАЦІЇ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ЗА МИНУЛИЙ ПЕРІОД

Після визначення коефіцієнта сумнівності по кожній групі дебіторської заборгованості розраховуємо резерв сумнівних боргів (табл. 7.5).

За всіма видами дебіторської заборгованості, заборгованість, що визнана безнадійною, повинна бути виключена із активів Балансу і списана:

o дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується за рахунок резерву сумнівних боргів, що не впливає на фінансові результати;

o інші види дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною, списуються безпосередньо на витрати у тому періоді, коли заборгованість була визнана безнадійною (стаття "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати).

Якщо сума безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги перевищує суму резерву сумнівних боргів, то різниця списується безпосередньо на витрати періоду:

Дт 944 "Сумнівні та безнадійні борги"

Кт 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"

Таблиця 7.5. РОЗРАХУНОК СУМИ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ НА КІНЕЦЬ ЗВІТНОГО ПЕРІОДУ НА ОСНОВІ КЛАСИФІКАЦІЇ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

Розрахована сума резерву сумнівних боргів включається до відповідної статті Балансу і одночасно до статті "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати.

Відображення у бухгалтерському обліку формування резерву сумнівних боргів та списання дебіторської заборгованості за П(С)БО наведено в табл. 7.6.

Таблиця 7.6. ВІДОБРАЖЕННЯ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ФОРМУВАННЯ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ ТА СПИСАННЯ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ