Фінансовий облік - Сук Л.К. - МОДУЛЬ 3. ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ, ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИХ ЦІННОСТЕЙ, ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА ТА ВИПУСКУ ПРОДУКЦІЇ

Тема 6. ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

6.1. Економічний зміст необоротних активів

П(С)БО 2 "Баланс" містить таке визначення: "Оборотні активи - грошові кошти та їх еквіваленти" що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу". Необоротні активи - це всі активи, що не є оборотними.

Необоротні активи включають основні засоби, нематеріальні активи, капітальні інвестиції, довгострокові фінансові інвестиції, довгострокову дебіторську заборгованість, відстрочені податкові активи, інші необоротні активи. Вони відображаються в активі балансу за розділом І "Необоротні активи".

Залежно від способу перенесення вартості на готову продукцію засоби виробництва поділяють на основні та оборотні. Основні засоби обслуговують виробництво протягом тривалого періоду, беручи участь у декількох виробничих циклах, зберігають свою натуральну форму, переносять свою вартість на готову продукцію частинами у міру свого зносу. Оборотні засоби повністю споживаються в одному виробничому циклі і всю свою вартість одноразово передають на створюваний продукт.

Для продовження процесу виробництва потрібно мати знову оборотні засоби, тоді як основні засоби залишаються функціонувати тривалий час підряд у декількох виробничих циклах.

Частина вартості основних засобів, яка ввійшла у вартість готової продукції, відшкодовується у міру реалізації продукції, виручка від якої включає спожиті основні та оборотні засоби, витрати на оплату праці і суму одержаного прибутку. Таким чином, вартість основних засобів окупається поступово у міру їх зносу.

Частина об'єктів довгострокового використання може не брати участі у процесі виробництва, зберігаючи свою натуральну форму і поступово зношуючись. Це об'єкти для задоволення культурно-побутових потреб населення, лікувальних закладів, шкіл тощо. Такі засоби є також основними, але невиробничого призначення.

Отже, основні засоби підприємства, установи - це сукупність матеріально-речових цінностей, що діють у натуральній формі протягом тривалого часу як у сфері матеріального виробництва, так і у невиробничій сфері.

Як бачимо, основні й оборотні засоби у процесі використання обертаються, однак порядок відображення обертання одних і Других неоднаковий. Тому, на нашу думку, введення положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку [П(С)ВО] терміна "Необоротні активи" і назва в балансі розділу І "Необоротні активи" не є коректними, оскільки вони не відображають реальної суті економічних явищ. Більш логічним є поділ активів на поточні й. непоточні, як передбачено міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

П(С)БО 7 "Основні засоби" містить таке визначення терміна "основні засоби": "Матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких - більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)".

До основних засобів належать земля, будівлі, споруди, передавальне устаткування, машини та обладнання, транспортні засоби, інструмент, виробничий і господарський інвентар, доросла робоча і продуктивна худоба (крім дрібних тварин), багаторічні насадження тощо. До основних засобів включають також капітальні вкладення на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи) і в орендовані будівлі, споруди, обладнання та інші об'єкти.

У Податковому кодексі України наводиться таке визначення: "Основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)".

Як бачимо, під час оподаткування не враховується вартість землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, невиробничих основних засобів. Встановлена також вартісна межа, тобто об'єкти вартістю до 2500 грн включно зараховують до оборотних, а не основних засобів.

Міністерство аграрної політики України наказом від 27 вересня 2007 р. № 701 затвердило Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів (далі - Методичні рекомендації).

В них зазначено, що до основних засобів сільськогосподарських підприємств належать земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення земель, будинки, споруди та передавальні пристрої, машини та обладнання, транспортні засоби, інструменти, прилади, інвентар (меблі), інші основні засоби, а також тварини (службові собаки, циркові тварини тощо) та багаторічні насадження (озеленювачі та декоративні насадження на вулицях, площах, у парках, скверах на території підприємства й у дворах житлових будинків, снігозахисні та полезахисні смуги тощо), які не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю.

Відповідно до П(С)БО 30 "Біологічні активи" багаторічні насадження (плодово-ягідні насадження усіх видів тощо), робоча та продуктивна худоба належать до довгострокових біологічних активів та не входять до складу основних засобів підприємства.

З метою спрощення економічних взаємовідносин та бухгалтерського обліку частину засобів праці (об'єктів) не відносять до основних засобів. Це так звані малоцінні і швидкозношувані предмети, які обліковують у складі оборотних активів. Малоцінні предмети - це такі, ціна придбання яких за одиницю не перевищує встановлений розмір. Офіційними документами не визначено ціну, згідно з якою предмети відносять до малоцінних. В П(С)БО 7 "Основні засоби" записано: "Підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що не входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів".

Податковим законодавством передбачено вартісну межу основних засобів у сумі 2500 грн за одиницю, на яку доцільно орієнтуватися і в бухгалтерському обліку. Швидкозношувані предмети - це такі, строк служби яких становить менше одного року незалежно від їх вартості.

До основних засобів не відносять готову продукцію на підприємствах, де вона виготовляється, а також товари, придбані для наступної реалізації. Наприклад, підприємство виготовляє холодильники. Вони на цьому підприємстві е готовою продукцією, яка призначена для реалізації, атому не включаються до складу основних засобів. Торговельне підприємство, яке купило у виробника холодильники з метою подальшої реалізації, теж не відносить їх до основних засобів, бо це звичайні товари. Але якщо такі ж холодильники використовують для господарських потреб на підприємствах (включаючи і виробників) або в торговельних організаціях, то вони е об'єктами основних засобів. Однаковий об'єкт може бути віднесений до основних чи оборотних засобів залежно від мети його використання, а не тільки від фізичних властивостей.

Об'єкт основних засобів визнається активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання, а його вартість може бути достовірно визначена.

Об'єкти основних засобів, які тимчасово знаходяться на підприємстві і не є його власністю, прийняті в операційну оренду, для монтажу, у довірче управління, обліковуються поза балансом (на рахунку 01 "Орендовані необоротні активи"). Об'єкти, що знаходяться у фінансовій оренді, обліковують на балансових рахунках (рахунки 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи") в орендаря.

Основні засоби обліковують за об'єктами. П(С)БО 7 "Основні засоби" визначає, що об'єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Наприклад, будівля має конструктивні елементи з різним строком експлуатації: основна конструкція - 50 років; система опалення - 25 років; ліфт - 20 років. Підприємство може прийняти рішення про виділення таких конструктивних елементів у окремі об'єкти обліку. А це означає, що всі об'єкти будуть розглядатися як окремі основні засоби з різними строками експлуатації, за якими нарахування амортизації передбачається здійснювати різну кількість років. За ними буде нараховуватись амортизація виходячи з строку експлуатації кожного такого об'єкта. Отже, основна конструкція (за мінусом вартості системи опалення і ліфта) буде амортизуватись 50 років, система опалення - 25 років, ліфт - 20 років.

Проте варто пам'ятати, що об'єкт має бути конструктивно відокремлений і призначений для виконання певних самостійних функцій. Наприклад, в будівлі не можна виділяти як окремі об'єкти двері, вікна, панелі, бо це її конструктивні елементи, без яких немає будівлі. Аналогічно не можна виділяти в окремі об'єкти мотор, кузов, колеса, коробку передач та інші частини, з яких складається автомобіль. Автомобіль у цілому (а не його частини) є окремим об'єктом основних засобів.

Отже, на основну конструкцію разом із системою опалення і ліфтом (тобто на загальну вартість будівлі) необхідно нараховувати амортизацію виходячи зі строку її експлуатації" що становить 50 років.

Бухгалтерський облік має забезпечити контроль за збереженням основних засобів, їх надходженням, вибуттям, ремонтом, нарахуванням зносу, а також надавати інформацію, необхідну для економічної оцінки ефективності використання конкретних об'єктів основних засобів.

Залежно від цільового призначення засоби поділяють на виробничі і невиробничі.

Виробничі основні засоби функціонують у сфері матеріального виробництва, неодноразово беруть участь у виробничому процесі, поступово зношуються і переносять свою вартість на створюваний продукт частинами в міру зношення.

Невиробничі основні засоби функціонують у галузях невиробничої сфери. Вони безпосередньо не беруть участі у процесі виробництва і призначені для невиробничого споживання. Наприклад, будівля цеху або корівника належить до основних засобів виробничого призначення, а будівля будинку культури теж до основних засобів, але невиробничого призначення.

Згідно з П(С)БО 7 для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 1. Основні засоби.

1.1. Земельні ділянки.

1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель.

1.3. Будинки" споруди та передавальні пристрої.

1.4. Машини та обладнання.

1.5. Транспортні засоби.

1.6. Інструменти, прилади" інвентар (меблі).

1.7. Тварини.

1.8. Багаторічні насадження.

1.9. Інші основні засоби.

2. Інші необоротні матеріальні активи.

2.1. Бібліотечні фонди.

2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи.

2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди.

2.4. Природні ресурси.

2.5. Інвентарна тара.

2.6. Предмети прокату.

2.7. Інші необоротні матеріальні активи.

3. Незавершені капітальні інвестиції.

Вкладення в нерухомі об'єкти поділено на два види: інвестиційна нерухомість і операційна нерухомість.

П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість" дає такі визначення.

Інвестиційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу у процесі звичайної діяльності.

Операційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.

Отже, нерухомість поділена на інвестиційну та операційну залежно від мети використання об'єктів. Наприклад, будівля, яка утримується з метою використання для виробництва, належить до операційної нерухомості, а будівля, яка використовується для отримання орендних платежів, належить до інвестиційної діяльності. За фізичними характеристиками обидві будівлі можуть бути однаковими, але належати до різних видів нерухомості.

Згідно з П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а ЇЇ первісна вартість може бути достовірно визначена.

Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, яка формується аналогічно як і за іншими об'єктами основних засобів.

У Податковому кодексі України (ст. 145) 16 груп основних засобів (табл. 6.1) і 6 груп нематеріальних активів (табл. 6.2).

Таблиця 6.1. Класифікація груп основних засобів і мінімально допустимих строків їх амортизації

Таблиця 6.2. Класифікація нематеріальних активів