Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 3.3. Регулятивные и охранительные налоговые правоотношения

Процессуальное регулирование налоговых отношений базируется на концептуальной системе, объединяющей все налоговые правоотношения в единую конструкцию. Их дифференциация не исключает, в то же время, и определенного единства - того, что они являются организационными. Организационные нормы, имея процедурный характер, как раз таким образом и выполняют вспомогательную роль по отношению к материальным налогово-правовым нормам. Налогово-процессуальные отношения, выступая организационными в области налогообложения, представляют собой специфические организационно-правовые средства, которые применяются участниками налоговых отношений с целью упорядочивания и реализации материальных налоговых правоотношений.

Налоговое правоотношение реализует все функции, которые делегируются ему как "конкретизатору" общих предписаний налогово-правовых норм50. С этих позиций налоговые правоотношения делятся на регулятивные (общерегулятивные и конкретнорегулятивные) и охранительные. Детализируя содержание регулятивных правоотношений, с позиции участия в реализации функций права налоговые правоотношения можно разделить на:

- общерегулятивные - налоговые правоотношения, закрепляющие систему субъектов налогового права, их общий налогово-правовой статус;

конкретно-регулятивные - налоговые правоотношения, закрепляющие поведение конкретных участников налоговых правоотношений, особенности их налогово-правового статуса;

- охранительные - налоговые правоотношения, предполагающие использование мер государственного принуждения, воздействие

- на субъектов, нарушающих предписания налогово-правовых норм.

Отдельное, изолированное рассмотрение данных видов правоотношений представляет собой научную абстракцию, в большинстве случаев они действуют в неразрывном единстве, в сочетании друг с другом. К примеру, конкретизация правового статуса налогоплательщика - физического лица, незарегистрированного как субъект предпринимательской деятельности, означает функционирование конкретно-регулятивных правоотношений только в том случае, если уже "пройден этап", вступили в действие общерегулятивные налоговые правоотношения - закреплено понятие налогоплательщика как родовой нормы, содержание его налогово-правового статуса. И только после этого возможно применение охранительных налоговых правоотношений, поскольку меры государственного принуждения могут быть использованы при довольно четкой персонификации: как лица, налоговая обязанность которого не выполнена, так и конкретных обязанностей, действия или бездействия относительно которых связаны с правонарушением.

Основной целью регулятивных налоговых правоотношений является упорядочение и развитие общественных отношений, связанных с налогообложением, закреплением субъективных юридических прав, с исполнением налоговой обязанности. Возникновение их обусловлено правомерным поведением субъектов, реализующих налоговую обязанность. Гарантируя общие основы и предпосылки исполнения налоговой обязанности, они формируют ту базу, на которой впоследствии складываются и развиваются разнообразные виды конкретнорегулятивных налоговых правоотношений.

Конкретно-регулятивные налоговые правоотношения опосредованы общерегулятивными и направлены на закрепление конкретных прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, их определенного поведения. Если общерегулятивные налоговые правоотношения отражают, прежде всего, стабильность правового регулирования, направлены на закрепление определенных статичных начал, то динамичность, гибкость реагирования права на изменение общественных отношений достигается, прежде всего, через конкретно-регулятивные правоотношения. В данном случае вряд ли можно говорить о том, что вся система конкретно-регулятивных налоговых правоотношений одинаково отражает и воздействует на динамику общественных отношений. При этом важно различать их деление на правоотношения активного и пассивного типов, на чем мы остановимся дальше.

Несмотря на единство регулятивных и охранительных правоотношений, между ними существуют и принципиальные отличия. Прежде всего, они различаются по основаниям возникновения. Бели регулятивные налоговые правоотношения возникают на основе правомерного поведения субъектов, то возникновение и развитие охранительных налоговых правоотношений связано с неправомерным поведением, наличием налогового правонарушения. Некоторые отличия между этими видами налоговых правоотношений связаны и с их содержанием, соотношением юридических прав и обязанностей. Охранительные налоговые правоотношения требуют от лица, совершившего правонарушение, прежде всего, претерпевания, выступают всегда как властеотношения.

Охранительные налоговые правоотношения возникают при условии нарушения прав и невыполнения обязанностей, когда участники правоотношения нуждаются в правовых способах защиты со стороны государства. Одну из сторон такого правоотношения представляет компетентный субъект, являющийся носителем властных полномочий и наделенный государством полномочием принуждения. Другую сторону представляет лицо, к которому применяются способы государственного принуждения и которое обязано их претерпевать. Способы, формы государственного принуждения детализируются через санкцию налогово-правовой нормы. Подобные правоотношения возникают как реакция государства на неправомерное поведение субъектов правоотношений, реализуя меры юридической ответственности, осуществляя защиту субъективных прав, охранительным налоговым правоотношениям всегда придается характер властеотношений, они востребованы каждый раз, когда интересы участников правоотношений нуждаются в государственно-правовой защите.

Реализация охранительного налогового правоотношения, обусловливаюсь его содержанием, детализируется своеобразием оснований возникновения этого правоотношения (юридическими фактами), особенностями объектов, на защиту которых направлено данное правоотношение, локальными целями реализации охранительной функции. Важно иметь в виду, что родовой объект охраны и контроля - отношения, связанные с поступлением налогов и сборов в бюджеты, соблюдением налогового законодательства, уточняются в зависимости от локальной охранительной задачи. В этой ситуации в качестве объекта защиты может выступать и определенная разновидность, участок охраняемых налоговых отношений (в основе его детализации может быть разновидность налога, вид плательщика, составляющая налоговая обязанность и т. д.).

В теории права утвердилось мнение, что охранительные правоотношения возникают в связи с правонарушением. С этим, безусловно, необходимо согласиться, однако важно иметь в виду, что ставить знак равенства между правонарушением и юридическими фактами, порождающими охранительные налоговые правоотношения, не совсем точно. Принципиальным является момент выяснения содержания правонарушения. В этом случае необходимо определиться, с нарушением какого права (объективного или субъективного) мы сталкиваемся. Связывая неправомерное поведение участников налоговых отношений с реализацией предписаний налогово-правовых норм, правоприменением, необходимо иметь в виду, что оно не изменяет самой системы правовых норм, регулирующих последствия неправомерного поведения. Ни на форму, ни на содержание налогово-правовой нормы не влияет ее реализация участником отношений, она остается неизменной независимо от исполнения или неисполнения субъектами налоговых правоотношений. Это обеспечивает как ее стабильность, так и ориентированность на последующее применение, позволяет сравнить поведение субъектов налоговых правоотношений на стадии правоприменения с поведенческими ориентирами, закрепленными в предписаниях налогово-правовой нормы, и прийти к выводу о наличии или отсутствии правонарушения.

Каким образом соотносятся в рамках охранительного налогового правоотношения само правонарушение и субъективное право, нарушается ли последнее при налоговом правонарушении? Вряд ли последовательно в этой ситуации абстрактное рассмотрение субъективного права вне законченной конструкции правосубъектности соответствующего участника налоговых правоотношений и даже в большей степени соответствующего права или обязанности субъекта, представляющего противостоящую сторону в налоговых правоотношениях. То есть, речь идет о согласовании на стадии правоприменения реализации права одного субъекта с обязанностью другого субъекта (права налогоплательщика и обязанности налогового органа и наоборот). Корреспонденция согласования прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений проявляется как нигде четко и упорядочение Обязанности налогоплательщиков ведения бухгалтерского учета, составления отчетности, подачи в налоговые органы деклараций, уплата необходимых сумм налогов и сборов, допуск должностных лиц налоговых органов к обследованию определенных помещений корреспондируются с соответствующими правами налоговых органов.

Реализация налогового принуждения через охранительное налоговое правоотношение более многообразно чем простое использование санкций. Оно представляет собой согласованную систему задач, которые осуществляются в следующих формах:

1) предупреждение - связывается с самим наличием возможности применения санкций при охранительном налоговом правоотношении, что сдерживает участников его от нарушения законодательных предписаний, регулирующих налогообложение, гарантирует поведение субъектов в рамках позитивной реализации предписаний правовых норм;

2) зашита - обусловливает формирование препятствий для нарушения охраняемых отношений. В данном случае речь может идти как о сложной системе регулятивных налоговых процедур, осуществление которых препятствует посягательству на охраняемые государством интересы либо позволяет выявлять отклонения от правомерного поведения на самых ранних этапах реализации налоговой обязанности, при осуществлении, к примеру, учетных налоговых процедур;

3) ответственность - обеспечивает непосредственную реализацию принуждения. Если в предыдущих случаях перспектива принуждения присутствовала идеально, фактически, вопрос ставился о возможности применения принуждения, то в данной ситуации речь идет о непосредственном его использовании, применении санкций. Особенность реализации этой задачи налогового принуждения связывается с своеобразием санкций налогово-правовой нормы. Речь идет о соединении восстановительных и карательных начал, когда применение штрафа при налоговом правонарушении, с одной стороны, восстанавливает имущественное положение получателя налоговых поступлений (государство и территориальные громады), а с другой - направлено на наказание правонарушителя.

Регулируя налогообложение, государство представлено в любой разновидности налоговых правоотношений. Что же касается охранительных налоговых правоотношений, то в данном случае речь идет о регулировании роли и поведения субъекта как организующего данные отношения, так и являющегося собственником тех денежных средств, движение которых регулируется в режиме исполнения налоговой обязанности.

Возникновение охранительного правоотношения можно связывать, видимо, с трансформацией регулятивного правоотношения. Возникновение новых правовых связей между участниками не всегда означает одновременное возникновение нового правоотношения. Воздействие на поведение участников налоговых правоотношений в режиме регулятивного налогового правоотношения может привести к определенной смене регулятивного воздействия, когда их поведение будет требовать урегулированности в рамках охранительного налогового правоотношения. Смена в поведении субъектов действий, реализацию правомерного поведения при соблюдении законодательства и выполнении налоговой обязанности, сменившись на поведение, выражающее нарушение законодательных норм, безусловно, приведет к трансформации регулятивного налогового правоотношения в охранительное и соответствующей смене налоговых процедур. Процесс трансформации регулятивного налогового правоотношения в охранительное связывается с изменением поведения участников, с трансформацией правомерного поведения в неправомерное. Это может быть в случае своевременного и точного исполнения налоговой обязанности плательщиком в течение определенного периода времени и затем допущенным им правонарушением. В то же время, видимо, возможна ситуация, когда охранительное налоговое правоотношение возникает сразу же, не перерождаясь из регулятивного. Возможна ситуация, когда еще нет лица, у которого возникла налоговая обязанность, лица, имеющего правовой статус налогоплательщика. Для приобретения им такого статуса, включения в субъектный состав регулятивных налоговых правоотношений необходима постановка на налоговый учет, регистрация в качестве налоговообязанного. Однако данный субъект не предпринял никаких действий для этого, пропустил все сроки постановки на учет, регистрации как обязанного лица. В подобной ситуации, еще не будучи субъектом регулятивного налогового правоотношения, он сразу же становится участником охранительного налогового правоотношения.

Процедура, обусловленная охранительным правоотношением, призвана служить его реализации. В то же время наличие двух специфических обстоятельств (возможное отсутствие охранительного правоотношения в действительности и необходимость процедуры для установления истины в отношении этого) обусловливает некоторое изменение целевого назначения процесса. Если в самом общем виде охранительное налоговое правоотношение связывается с реализацией мер принуждения, то в этом случае для начала необходимо выявить наличие или отсутствие оснований непосредственно самого охранительного отношения, а при позитивном разрешении этого уже ставить вопрос о его непосредственной реализации.

Анализируя содержание охранительного налогового правоотношения, необходимо иметь в виду, что, несмотря на цельность, однонаправленность правового воздействия оно может быть и в определенной мере структурировано. Охранительное налоговое правоотношение предполагает наряду с применением мер принуждения и организацию, упорядочение как самой системы субъектов, определяющих меры принуждения, так и детализацию их полномочий. С этих позиций в системе охранительных налоговых правоотношений можно выделить охранительно-организационные и охранительно-применительные отношения. Традиционно организационно-охранительные отношения рассматривают либо в качестве входящих в состав материальных отраслей права, либо в качестве самостоятельных процессуальных отраслей.

Организационно-охранительные налоговые правоотношения можно относить к категории охранительных несколько условно. С одной стороны, непосредственно охранительная функция (применение мер принуждения) в рамках этих отношений не осуществляется. С другой стороны, именно через подобную разновидность отношении закрепляется система субъектов, управомоченных разрешать споры, порядок, сроки и процедуру защиты нарушенного права, права и обязанности участников. Именно подобные особенности могут дать основания в качестве характеристики их либо как "предохранительных" налоговых правоотношений, либо как определенной надстройки над охранительными налоговыми правоотношениями.

Анализируя динамику охранительного налогового правоотношения, и соответственно, определяя момент возникновения соответствующей налоговой процедуры, необходимо разобраться в отправном, исходном моменте. Важно ответить на вопрос - что порождает нарушение исполнения обязанности налогоплательщика в регулятивном налоговом правоотношении, что порождает прекращение позитивной правореализации - новое правоотношение, трансформированное старое или вообще новое явление. Безусловно, что правонарушение представляет собой определенный юридический факт, который порождает у участников регулятивного налогового правоотношения новые права и обязанности, новые условия, определяющие их роль в отношениях, связанных с самим фактом правонарушения, новые правовые последствия. Видимо, можно в данной ситуации говорить и о появлении новой правовой связи. Причем, уместно ее рассматривать в двух аспектах: как качественно изменившуюся, трансформировавшуюся правовую связь с участием прежних субъектов правоотношения и как новую правовую связь, предполагающую участие в налоговых отношениях тех субъектов, которые до этого представлены в них не были. В процессе позитивной правореализации отношения формируются, прежде всего, между налогоплательщиком и налоговым органом (речь идет о налоговых инспекциях, налоговой администрации). В момент правонарушения налогоплательщиком налоговые органы остаются участниками данных правоотношений, но при этом принципиально, существенно меняются их полномочия. Это не обязательно уже реализация принуждения (поскольку для этого не всегда есть основание - решение суда), однако совокупность мер обеспечения исполнения налоговой обязанности, мер, гарантирующих поступление налогов в бюджеты, исполнение налоговой обязанности в целом они уже могут использовать. Это, что касается преобразования существовавших правовых связей между плательщиками и налоговыми органами до правонарушения. В то же время, это может обусловить и появление в качестве участника органов налоговой милиции, которые не были участниками в режиме регулятивной позитивной реализации налогово-правовых норм.

Сравнение природы налоговых правоотношений и налогово-правовых норм позволяет прийти к выводу об определенной статичности последней конструкции и динамике налоговых правоотношений. Налогово-правовая норма, существуя как определенное правило, как специфический регулятор поведения, может фигурировать в качестве абстрактного предписания, но не быть востребованной в данный момент. Мы можем представить себе идеальную абстрактную картину, когда поведение налогоплательщиков реализуется исключительно в режиме позитивного правоприменения, когда нет правонарушений. В этом случае налогово-правовые нормы, включающие санкции за налоговые правонарушения, - существуют, но не применяются. Налоговые правоотношения в самом общем варианте - активно функционирующая, динамическая конструкция, выражающая собой поведение субъектов правоотношения, уже урегулированное налогово-правовыми нормами. В этой ситуации статичная конструкция налогово-правовой нормы налагается на конкретное поведение участников налогового правоотношения, что и обусловливает динамичный характер налоговых правоотношений. Поэтому следует согласиться с тем, что ''нормы осуществляют охранительное воздействие на поведенческую ткань как раз через угрозу возникновения охранительных правоотношений. Последние, возникнув, должны уже реально защищать объекты, а не "охранять" их". Нормам присущи в большей степени охранные функции, они формируют статические запреты, создают своеобразный "забор", предупреждающий неправомерное поведение, тогда как налоговые правоотношения характеризуются защитными функциями, реализующими активные действия по защите охраняемого объекта.

Реализация процессуальных действий в сфере налогообложения предполагает определенную трансформацию охранительного налогового правоотношения. Это преобразование реализуется определенным механизмом связи трех элементов. Важно иметь в виду, что результат достигается даже в той ситуации, когда охранительное правоотношение не выявлено, ведь назначение налоговых процедур состоит как в выявлении охранительного правоотношения, так и в его реализации при обнаружении. Если же оно не обнаружено, то налицо констатация нормальной и эффективной реализации регулятивных налоговых процедур, которые характеризуются позитивным правоприменением и исключают конфликт между сторонами налогового правоотношения. В самом общем виде механизм трансформации охранительного налогового правоотношения обусловливает наличие таких составляющих, как самоохранительное налоговое правоотношение, требование о защите, налоговые процедуры по привлечению к ответственности.

Рассматривая охранительное налоговое правоотношение как предпосылку, объект процессуальной деятельности в сфере налогообложения, необходимо учитывать, что основанием возникновения и развития налоговых процедур является не охранительное налоговое правоотношение вообще, а конкретное охранительное правоотношение в сфере налогообложения, конструкция которого детализирована спецификой обстоятельств (конкретный субъект, определенный объект налогообложения, стадия исполнения налоговой обязанности и т. д.). Конкретное охранительное налоговое правоотношение выражает предположение о наличии охранительного налогового правоотношения, ориентированного на определенные фактические данные и выражающего начало налоговых процедур ответственности. Содержание процессуальных действий в этом элементе связей выражается в проверке возможности применения общих налоговых охранительных правоотношений и реализации конкретных налоговых охранительных правоотношений.

Требование о защите является следующим элементом механизма связи и представляет требование о реализации охранительного налогового правоотношения. Содержание этого элемента относительно субъективировано. В данном случае он, базируясь на характере структуры субъектного состава, особенностях соотношения правосубъектности представителей властной и обязанной стороны налогового правоотношения, выражает отношение участника этих отношений к нарушенному субъективному праву или охраняемому интересу. При этом речь идет не о простой констатации данного нарушения и гипотетическом акценте на необходимости реализации защитных функций, а об активных действиях такого субъекта, которые выражаются в формализации требования защиты у государства. То есть субъект не просто информирует о нарушении, а своими действиями (оформление акта налоговой проверки, возражений - при регулировании спора в рамках регулятивной процедуры; подача иска - на стадии процедуры судебного разрешения налогового спора) требует конкретной реализации защитной функции права уполномоченными органами. Безусловно, необходимо иметь в виду разный характер проявления этого элемента в зависимости от типа правового регулирования. На этом этапе может возникнуть и спор о праве. Однако в этом случае, видимо, речь будет идти о регулятивных налоговых процедурах, которые могут привести к переходу на стадию судебного разбирательства, а могут разрешиться в рамках административного согласования. К примеру, возникновение спора между налоговыми органами и налогоплательщиком о правомерности применения налоговой льготы может завершиться в режиме административных апелляционных согласований (когда одна из спорящих сторон примет аргументы другой и согласится с ее мнением) либо перерасти в судебную форму. Позиции сторон в споре о праве придают отношениям конкретизированность (в обстоятельствах, целях, сроках), персонифицированность.