Теорія економічного аналізу - Купалова Г.І. - 1.1. Зародження економічного аналізу в умовах первісної доби і стародавніх цивілізацій

За зародженням економічного аналізу можна простежити, починаючи з найдавніших часів.

Період неоліту (нового кам'яного віку) характеризувався усталенням різних галузей відтворювального господарства (землеробство, скотарство, будівництво, образотворче мистецтво та ін.), поділом праці, "неолітичною революцією". Виникла і почала активно розвиватися система обміну між окремими родами, общинами, племенами.

За результатами досліджень вчених, в епоху матріархату окремі елементи обліку, аналізу і контролю виконувала жінка. Вона, як голова дому, слідкувала за мірою праці і споживання, а також приймала відповідні рішення. Наприклад, в американських індійців жінка розділяла приготовану на вогні їжу між усіма окремими сімействами з урахуванням їх потреб, а залишки їжі здавала під охорону. У разі необхідності жінка – "домокерівник" – робила зарубки для збереження, накопичення інформації та контролю^*1.

*1: {Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2003. – С. 16–18.}

Складовою цієї епохи був мідний вік, або енеоліт, в період якого відтворювальне галузеве господарство набуло переважаючого характеру. Завдяки вищевказаним процесам життєдіяльності почали використовуватися окремі аналітичні прийоми, способи та засоби, зокрема порівнювання предметів обміну.

Бронзовий вік настав за мідним і тривав протягом III– II тис. до н. е., а на Стародавньому Сході – II тис. до н. е. Результати досліджень учених, зокрема М.І. Баканова, С.Б. Барнгольца, Ф.Ф. Бутинця, І.М. Гісіса, В.В. Ковальова, І.Д. Лазаришина, B.O. Соколовського, А.Д. Шеремета та інших, свідчать, що як практична діяльність аналіз виник саме у бронзовому віці.

У цей період активного розвитку набули продуктивні сили, відбувся поділ праці. Були удосконалені знаряддя праці, налагоджено їх виробництво з металу, активно функціонували сільське господарство і ремесла (ковальство, гончарство, ювелірне ремесло). Виробництво додаткового валового продукту створило передумови для утворення держав. Першими на переході від неоліту та бронзового віку виникли держави на Стародавньому Сході, зокрема Єгипет, Індія, Месопотамія.

Економічний аналіз застосовувався і розвивався паралельно з політичною економією, статистикою, обліком і контролем та органічно доповнював їх. Він слугував дослідженню господарських операцій, насамперед мінових товарних, які особливо активно здійснювали єгиптяни, греки і римляни. У Стародавньому Єгипті існувала досить складна і трудомістка організація обліку й аналізу суспільних та господарських процесів. У цьому процесі були задіяні щонайменше три особи. Одна з них фіксувала на папірусі, що виконував роль документа та облікового регістра, обсяг матеріальних цінностей, які передбачалося передати згідно з попередніми домовленостями, друга особа відмічала поряд фактичні дані щодо переданих цінностей, а третя – аналізувала результати цієї угоди шляхом порівняння і позначала виявлені відхилення вказаних вище даних у той чи інший бік. У кінці на перевірених і проаналізованих документах проводилися повздовжні лінії^*2. Це свідчить про зародження оперативного порівняльного аналізу.

*2: {Лазаришина ІД. Економічний аналіз: історія та тенденції розвитку. – Рівне: УДУВГП, 2002. – С. 22.}

У процесі аналізу використовувалися найпростіші натуральні, абсолютні, умовні, середні економічні показники. Детальний і разом з тим зведений характер звітності і в Єгипті, і у Вавілоні давав змогу застосовувати аналітичні методи і прийоми дослідження, зокрема порівняння, деталізації та синтезу. Аналіз того часу мав також нерегулярний, часто епізодичний і локальний характер, охоплюючи окремі фактичні та звітні дані за 3-15 років.

Однією з первинних функцій аналізу була контролююча, головна мета якої полягала в захисті інтересів власників. Аналіз охоплював такі аспекти, як наявність, прибуття, вибуття та використання майна, робочої сили, коштів. Так, у 2500– 2400 pp. до н. е. у Стародавньому Єгипті вперше згадується про здійснення аналізу і контролю за виконанням кошторису робіт шляхом зіставлення даних, які оприлюднювалися спеціальними комісіями звітів за обсягами робіт, передбачених у кошторисі і виконаних фактично.

У XXII ст. до н. е. у Стародавньому Єгипті вся політика була спрямована на забезпечення правління фараона та виконання державних функцій. Так, "Повчання гераклеопольського царя своєму синові Мерікару" роз'яснює основні економічні і політичні функції фараона, підкреслює необхідність централізованої влади, контролю за виробництвом і розподілом, організації детального обліку. Це, звісно, виступає основою та складовою економічного аналізу.

У Стародавньому Єгипті велися адміністративно-господарські документи: переписи населення, господарські кадастри та звітність, юридичні акти. В них містилася інформація про наявність населення, у тому числі за статево-віковими групами, наприклад: діти, юнаки, зрілі чоловіки, старі люди. Крім того, виділялися групи за соціальним статусом і сферою діяльності: воїни, жерці, землероби, майстри, ремісники. Ці документи слугували інформаційною базою для проведення аналізу і планування робочої сили, необхідної для будівництва пірамід, іригаційних систем, та здійснення суворого державного контролю за використанням трудових і матеріальних ресурсів. Ремісники і майстри зобов'язані були вести облік виробленої продукції та її збуту, що теж давало можливість аналізувати обсяги виробництва й продажу.

Одними з найдавніших центрів людської цивілізації вважаються країни Месопотамії. В них була розвинена приватна власність, товарно-грошові відносини, запроваджена звітність про царське майно, укладалися юридичні документи щодо продажу, оренди, найму майна, землі, худоби, рабів, засобів виробництва. Суспільне життя регулювалося царськими законами, наприклад царя Ешнуни (XX ст. до н. е.), царя Хаммурапі (XVIII ст. до н. е.) та Хетські закони (XIII ст. до н. е.). Так, закони Хаммурапі (1792–1750 рр. до н. е.) містили вимоги щодо дотримання майнових інтересів, оплати боргів, нормування процентів за кредитами, організації орендних відносин та розміру орендної плати, грошового заробітку працівників тощо. Наприклад, для стимулювання розвитку орендних відносин, забезпечення інтересів орендодавців і орендарів регламентувався розмір орендної плати з урахуванням середньої врожайності, що склалася у певній місцевості. У цих законах наголошувалося на необхідності: реєстрації витрат та надходжень, планування витрат зерна (податок, споживання, посів тощо). Звичайно, це потребувало проведення певних облікових та аналітичних процедур.

У Месопотамії були поширені облік, аналіз, звітність за затратами і використанням робочого часу. Призначені наглядачі за працівниками у спеціальних табелях вели облік виконаних ними робіт, невиходів на роботу та зазначали їх причини. Потім заповнені табелі передавали в управління, де їх вивчали, аналізували та затверджували.

Отже, новий етап розвитку економічного аналізу настав у ІІІ тис. до н. е. Як свідчить папірус Зенона, саме у цей період відбулося зародження елементів фінансового й ретроспективного видів аналізу та використання їх результатів в управлінні господарськими процесами. Аналіз став більш комплексним і дієвим, бо давав можливість оцінити не лише наявний стан, а й отриманий ефект, тобто вигідність, прибутковість окремих операцій чи певного виду діяльності, і здійснювався після закінчення господарських подій. Практикувався аналіз заборгованості, зокрема дебіторської і кредиторської за допомогою вартісних показників.

Був також здійснений перехід до аналізу документів, які вже мали системний характер. Інформаційною базою для проведення аналітичних процедур слугувала заснована регулярна звітність – місячна, тримісячна і річна. Вона вже містила дані про доходи і витрати господарств. Аналіз відбувався у розрізі окремих видів економічної діяльності – сільське господарство, промисловість, торгівля, кредитування тощо. При цьому широко застосовувалися вартісні грошові одиниці виміру та показники.

Економічний аналіз як вид практичної діяльності набув подальшого розвитку в період Античності. Новими підходами у здійсненні аналітичних процедур стало впровадження принципу їх чіткої періодичності, застосування поряд з натуральними показниками вартісних (у грошових вимірниках), широке використання облікових даних, звітності та детальне вивчення звітних показників. Призначенням аналізу залишався контроль за використанням і збереженням ресурсів їх власників. Завдяки простоті аналізу його міг здійснювати будь-який грамотний громадянин.

У Стародавній Греції налічувалася значна кількість осіб, які були зобов'язані збирати та контролювати облікові дані. Велика увага у здійсненні аналітичних процесів приділялася оцінці достовірності господарських звітів. Саме тут уперше у світі була заснована корпорація логістів, що стала родоначальником нинішніх громадських об'єднань та організацій аудиторів. Це сприяло розвитку аналізу, оскільки названа корпорація ставила перед собою завдання розробляти чіткі правила рахівництва і визначати заходи контролю рахунків обліку, виявляти й аналізувати допущені помилки, а також складати зразки форм звітів, які б забезпечили достовірність вміщених у них даних.

З наданням кредитів у Греції з'явилася нагальна потреба у вивченні та оцінці фінансового стану позичальника, його спроможності повернути борги. До цього часу, як зазначено в літературних джерелах, не дивлячись на суворість законів про боргові зобов'язання та постійний поліцейський нагляд, існувала велика недовіра у здійсненні фінансових операцій, тому кредитор постійно супроводжував боржника до того часу, поки він не поверне кредит.

Функції аналізу та контролю за використанням громадських коштів покладалися часто на рядових громадян. Наприклад, в Афінах казначеї храмів, жерці, воєначальники, управляючі великим будівництвом виставляли звіти про виконані роботи і понесені витрати, зафіксовані на мармурових і металевих дошках, у храмах, народному зібранні, на дорогах для їх публічного ознайомлення та обговорення. Сенат теж надавав звіт про своє правління народним зборам.

Разом з тим вихідна інформація в зазначений період була ще мало систематизованою, аналіз був нескладним, не потребував особливих спеціальних знань і міг здійснюватися працівниками з початковим рівнем освіти.

Подальшого розвитку економічний аналіз набув у Римській імперії, особливо в період розквіту рабовласницького господарства та економічного піднесення (II–І ст. до н. е.), коли з'явилися сприятливі умови для використання економічних процедур. Відбувалися прогресивні зміни в організації виробництва, землеволодінні. Виникли рентні відносини, було впроваджено грошові і натуральні платежі, відробітки, введено державні повинності та податки. Поряд з вільними селянами-орендарями у землевласників працювали й раби, що займалися землеробством та здійснювали рентні платежі. Причому у цей період уже аналізувалися продуктивність та ефективність праці рабів. Наприклад, відомий римський письменник, власник вілли, або, як її ще називали, маєтку – на той час головна форма рабовласницького господарства – площею 25–100 га, яку обробляли 50–60 рабів), Луцій Колумбелла у трактаті "Про сільське господарство" сформулював напрями раціонального ведення господарства на селі. Він проаналізував і дійшов висновку про те, що великі латифундії не рентабельні, бо тримаються на підневільній праці рабів. Раби ж, на його думку, пасуть недбало худобу, погано обробляють землю, самі крадуть і не охороняють від злодіїв зерно. Для забезпечення кращого розвитку маєтку необхідно залучати працю колонів, або вільновідпущеників, що мають свої сім'ї та зацікавлені у кінцевих результатах праці. Крім того, визнавалися високотоварними маєтки, які спеціалізувалися на вирощуванні одного виду сільськогосподарської культури, а рентабельними латифундіями – ті, які займалися вирощуванням декількох культур.

Це свідчить про використання елементів й окремих показників аналізу виробництва, ефективності використання робочої сили, продуктивності праці, фінансових результатів господарської діяльності тощо.

VІ–II ст. н. е. товарно-грошові відносини у Римі перебували на найвищому рівні розвитку. Активно поширювалася торговельна діяльність всередині країні та за її межами, налагодився грошовий обіг, швидко розвивалися банківська справа, лихварство, збиралися грошові податки з усіх верств населення. Такі процеси потребували управління і регулювання, що у свою чергу вимагало проведення їх попереднього аналізу.

Поштовхом до подальшого розвитку економічного аналізу стало запровадження регулярної звітності перед вищестоящими органами. Це дало змогу сформувати інформаційну базу, підкріплену відповідними документами, яку використовували для прийняття рішень на різних рівнях управління і насамперед на макрорівні. Так, у Римській імперії імператором Августом було запроваджено інвентарну книгу держави, названу в подальшому книгою імперських рахунків – бреваріум. Вона містила дані про виконання кошторису державних витрат, доходи населення, податки і запаси тощо. Інформація про ведення домашніх господарств відображалася у домашніх книгах та приватних календаріях. Інформація накопичувалася, перевірялася та контролювалася працівниками, зокрема ревізором, прокурором, писарем і рахівником. Така досить ефективна інформаційна база використовувалася тривалий час – протягом майже п'яти століть.