Аудит - Немченко В.В. - 9.3. Суттєвість та її вплив на аудиторський ризик

Аудиторська перевірка фінансових звітів за МСА має на меті висловлювання думки про те, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Концептуальні основи фінансової звітності суттєвість визначають наступним чином:

"Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі

фінансових звітів"

Суттєвість залежить від величини суми статті звітності або значущості помилки, пропуском або невірним відображенням господарського факту або результату господарської операції. При цьому для аудитора суттєвість не є якісною ознакою корисності фінансової інформації. Для аудитора розмір та якість суттєвості є певним порогом, перевищення якого на думку аудитора може вводити в оману користувач фінансової інформації та впливати на адекватність його управлінських рішень. Суттєвість, її розмір або якісні характеристики, є результатом особистого професійного судження аудитора. Розглядаючи суттєвість, аудитор повинен оцінювати час та обсяг роботи та потенційні наслідки суттєвих викривлень. Для цього, виходячи з положень МСА, на нашу думку аудитор повинен визначити:

1. Потенційних користувачів фінансової звітності та аудиторського висновку.

2. Предмет суттєвого викривлення.

3. Мінімальний розмір викривлення щодо предмету.

4. Загальний негативний ефект всіх виявлених викривлень.

Існує багато варіантів інтересів користувачів звітності та аудиторського висновку, про те основні з них можливо певним чином систематизувати (див. табл. 9.1).

Таблиця 9.1

ПРЕДМЕТ ЗАЦІКАВЛЕНОСТІ КОРИСТУВАЧІВ ЗВІТНОСТІ

На сьогодні це безумовно далеко не повний перелік, але найбільш поширений в українському підприємництві та аудиторській практиці.

Предмет суттєвого викривлення може бути досить різноманітним, але для вітчизняної практики на нашу думку його доцільно структурувати наступним чином (див. табл. 9.2).

На практиці виникає проблема визначення конкретного розміру суттєвості викривлення / невідповідності/ та її наступного впливу на звітність та на рішення користувачів звітності або аудиторського висновку.

Таблиця 9.2

ПРЕДМЕТ СУТТЄВОГО ВИКРИВЛЕННЯ

Мінімальний розмір викривлення визначається самим аудитором і тут не може бути чітких рамок або граничних величин.

Кількісний розмір може мати за базу валюту балансу, сальдо активів, суму чистого прибутку, тощо. Важливо, щоб аудитор розумів і в наступному міг довести, що перевищення такого розміру приводить до того, що звітність викривлює реальний стан речей та вводить в оману її користувача.

Якісна характеристика викривлення теж пов'язана з розміром (сумою) але має ще і негативні правові або економічні наслідки за чинним законодавством. Так це можуть бути ознаки економічного злочину за кримінальним Кодексом України (ст. 212), або ознаки дій, що підпадають під норми адміністративних санкцій за чинним законодавством, тощо.

В аудиторській практиці обраний критерій суттєвості використовується так як показано на рисунку 9.1.

Між суттєвістю та аудиторським ризиком існує зворотній зв'язок - чим вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик, стверджують МСА 320 (п.10). Якщо аудитор після планування перевірки та конкретних аудиторських процедур визнав, що прийнятий рівень суттєвості нижчий, то аудиторський ризик підвищується. Аудитор це може компенсувати наступним шляхом:

^ Знизити рівень ризику контролю, якщо це можливо, і підтверджуючи такий зменшений ризик додатковими або розширеними процедурами;

^ Знизити ризик не виявлення викривлення шляхом зміни характеру, обсягу та часу запланованих процедур перевірки.

Методичні прийоми визначення суттєвості в аудиторській практиці показано на рисунку 9.2.

Рис. 9.2. Методичні прийоми визначення суттєвості в аудиторській практиці

Повертаючись до оцінки ризиків в аудиторській практиці слід зауважити, що західні теоретики аудиту визнають вимірювання ризику у абсолютних або відносних величинах не тільки проблематичним але часто - густо просто формальним. Тому західні колеги використовують такі розміри ризику, як низький, середній або високий, що має абсолютну суб'єктивність судження і такий же рівень відносності (див. табл 9.3.).

Таблиця 9.3

ВИДИ РИЗИКІВ ТА ЇХ РОЗМІРИ

o Приклад: Якщо ризик впливу зовнішніх факторів аудитор оцінює як низький або незначний, систему внутрішнього контролю на об'єкті перевірки оцінює як надійну та ефективну (ризик низький), то ризик не виявлення він повинен оцінити як високий і загальний ризик аудиту теж як високий. Це тому, що існує вірогідність, що аудитор значно покладається на позитивну оцінку контролю та зовнішнього економічного та правового середовища і може припуститися помили обираючи контрольні процедури перевірки або не звертати уваги на значущі невідповідності.

За МСА 315, п.100. аудитор повинен виявити і оцінити ризик суттєвого викривлення на рівні фінансових звітів і на рівні твердження за класами операцій, залишками на рахунках та на рівні розкриття інформації. Для цього аудитор повинен:

o Через розуміння суб'єкта господарювання, його бізнес-середо-вища, функцій та процедур контролю, пов'язаних з ризиками, розгляд класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації у фінансових звітах - визначити ризики суттєвого викривлення;

o Виявити (оцінити) вплив ризиків на твердження та шляхи і значущість такого впливу;

o Визначити вірогідність суттєвих викривлень у фінансових звітах, спричинених ризиками.

Щоб чітко визначити ризики викривлень слід розуміти, про які твердження іде мова у МСА 315.

При отримання доказів аудитор може використовувати певні твердження.

Ця дефініція стосується відповідальності управлінського персоналу, який, у пояснення до фінансової звітності вказує на те, що звітність справедливо та достовірно відображає (в усіх суттєвих аспектах) результати діяльності об'єкта перевірки, явно чи не явно робить твердження для третіх осіб щодо тверджень самої фінансової звітності.

Аудиторові слід докладно використати твердження щодо класу операцій, залишків на рахунках бухобліку, подання та розкриття інформації з метою сформувати основу для оцінки ризиків суттєвого викривлення. МСА 500 поділяє твердження, які використовує аудитор на наступні категорії (див. табл. 9.4).

Таблиця 9.4

КАТЕГОРІЇ ТВЕРДЖЕНЬ, ЯКІ ВИКОРИСТОВУЄ АУДИТОР

МСА дають і перелік способів, використовуючи які аудитор отримує необхідні докази щодо тверджень звітності та суттєвих викривлень в ній (див. рис. 9.3)

Перевірка записів або документів.

Вона складається з дослідження документів та записів у них, як внутрішніх так і зовнішніх та на будь яких носіях. Зазвичай документи та записи перевіряються на санкціонованість, доказовість, юридичну силу.

Перевірка матеріальних активів.

Це фізична перевірка активів у місцях їх зберігання. Може здійснюватися шляхом організації інвентаризації, участі у інвентаризації, огляді, контрольного переважування, перемірювання, заміру тощо, фізичної ідентифікації (визнання).

Спостереження.

Суцільне або вибіркове дослідження інформації та її носіїв. Здійснюється шляхом вивчення записів, документів, нагляду за діями персоналу, спостереженням за операціями (відвантаження, контроль вивозу за територію тощо).

Запити.

Це процес звернення за інформацією до обізнаних осіб суб'єкту господарювання, що перевіряється або то контрагентів такого суб'єкту. Запит сам по собі як правило не дає достатні аудиторські докази для виявлення викривлень суттєвого характеру, тим паче для підтвердження думки про ефективність системи внутрішнього контролю. Але запит несе силу певного аргументу при формування доказів для аудиторського висновку. Запити обов'язкові для отримання доказів щодо судових справ та претензій, Аудитор повинен отримати письмовий дозвіл від управлінського персоналу на зв'язок з юристом. Бажано отримати інформацію від юристів до формування аудиторського висновку.

Підтвердження.

Це особливий тип запитів. Він використовується тоді, коли виникає потреба мати впевненість щодо пояснень управлінського персоналу чи існуючих умов безпосередньо від третьої сторони. (наприклад - підтвердження умов комерційних угод або "побічних "угод, підтвердження дебіторської заборгованості або умов позики, тощо).

Перерахування.

Це перевірка арифметичної точності записів у документах. Предметом перерахунку можуть бути не тільки паперові документи а і записи у файлах на машинних носіях інформації. До речі перерахування можна застосовувати (коллація) для розгортання сальдо синтетичних рахунків до сальдо рахунків аналітичного обліку.

Повторне виконання.

Полягає у незалежному виконання аудитором процедур чи заходів контролю, які або виконувалися раніше персоналом об'єкта перевірки або системою його внутрішнього контролю, наприклад: складання прогнозного балансу, класифікація дебіторів за термінами заборгованості, визнання активів тощо.

Аналітичні процедури. Це по суті процедури порівняння, перш за все економічно та фінансового аналізу, аналізу відповідності фактичного стану прогнозам, аналізу реальності та досягнення прогнозів та кращих оцінок, тощо. Слід зауважити, що базовий методичний прийом аналізу - порівняння, практично присутній в усіх аудиторських процедурах.

Виходячи з виконаних аудиторських процедур та доказів, що отримані, аудитор повинен оцінити, чи залишилися відповідними оцінки ризику суттєвого викривлення. Аудитору слід зробити висновок, чи були отримані достатні та відповідні аудиторські докази для зменшення ризику суттєвого викривлення. Таке судження певним чином залежить від таких чинників, як:

^ Значущість можливого викривлення (самостійно або в сукупності з іншими) в твердження X звітності

^ Ефективність дій внутрішнього контролю та аудиторських процедур

^ Набутий аудитором попередній досвід ^ Результати процедур ^ Джерела та достовірність інформації ^ Переконливість отриманих доказів

^ Розуміння бізнесу та самого суб'єкта господарювання, що перевіряється.

Схематично процес отримання доказів може мати наступий вигляд (див. рис. 9.4)