Аудит: організація і методика - Огійчук М.Ф. - 7.6.4. Методика аудиту витрат діяльності

Витрати підприємства на виробництво продукції відображають її собівартість. Вона складається з двох частин: з вартості спожитих засобів виробництва та з вартості продукту, створеного необхідною працею. Економічне значення собівартості полягає в тому, що вона показує величину витрат підприємства на виробництво продукції.

Розрізняють виробничу і повну собівартість продукції. Виробнича собівартість формується шляхом включення до неї прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці з нарахуваннями, інших прямих витрат, змінних загальновиробничих, постійних розподілених витрат. У повну собівартість продукції, крім виробничої собівартості, включають витрати на збут. Тому основним завданням аудиту правильності формування затрат на виробництво продукції є виявлення факту дотримання чіткої облікової класифікації їх при накопиченні за кожним калькуляційним об'єктом.

Методологічні засади формування витрат на виробництво обумовлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318. У стандарті наводиться визначення окремих термінів. Наприклад, елемент витрат - це сукупність економічно однорідних витрат. Непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. Об'єкт обліку витрат - це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Під час перевірки формування витрат на виробництво необхідно враховувати, що в складі балансу підприємства відбувається або зменшення окремих статей активу, або збільшення зобов'язань. У цілому цей процес накопичення витрат призводить до зменшення власного капіталу і до отримання доходу підприємством. Якщо затрати не пов'язані з доходами певного періоду, то вони відображаються в складі витрат того звітного періоду, в якому були здійснені.

Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, є тільки частиною собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). У собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) включаються нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та понаднормові виробничі витрати.

При більш детальному вивченні складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) можна побачити, що до неї включаються:

o прямі матеріальні витрати;

o прямі витрати на оплату праці; .

* інші прямі витрати;

o змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Якщо в результаті виробничої діяльності буде отримана супутня продукція, то її справедлива вартість розраховується з виробничої собівартості. Крім того, від виробничої собівартості віднімається також вартість супутньої продукції, яка використовується на даному підприємстві в оцінці можливого її використання.

До складу прямих матеріальних витрат відносять:

- вартість сировини та основних матеріалів;

- купівельні напівфабрикати;

- комплектуючі вироби;

- допоміжні та інші матеріали.

До прямих матеріальних витрат не включається вартість зворотних відходів, які утворились у процесі виробництва. Вони оцінюються при реалізації за справедливою вартістю або в оцінці можливого використання (при використанні на самому підприємстві).

До складу прямих витрат на оплату праці включають:

o фонд основної заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, який може бути віднесений до конкретного об'єкта витрат;

o фонд додаткової заробітної плати, який може бути віднесений до конкретного об'єкта витрат;

o інші виплати, які можуть бути віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До фонду основної заробітної плати відносять:

- заробітну плату, нараховану за окладами і тарифами, відрядними розцінками та посадовими окладами керівників, фахівців, технічних службовців;

- нарахування від обсягу доходів;

- суми авторського гонорару;

- суми при виправленні браку, якщо брак утворився не з вини працівника;

- оплата робітників, якщо вони виконують більш низькооплачувану роботу;

- нарахування робітникам, які знаходились у відрядженні;

- оплата працівникам, які залучені для підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації працівників;

- нарахування працівникам, які не зараховані до штату підприємства;

- вартість продукції, яка видана в рахунок оплати праці. До додаткової заробітної плати відносять:

o надбавки й доплати до тарифних ставок і посадових окладів;

o премії та винагороди;

o винагороди, які нараховані додатково до тарифної ставки (окладу);

o нарахування за роботу в понаднормовий час і у святкові та неробочі дні;

o нарахування за роботи, які виконуються вахтовим методом;

o нарахування робітникам за дні відпочинку, які надаються їм при виконанні робіт вахтовим методом;

o нарахування при проведенні індексації заробітної плати працівників;

o нарахування компенсації за несвоєчасну виплату заробітної плати;

o вартість безоплатно наданих палива, електроенергії й інших комунальних послуг відповідно до законодавства;

o компенсації за безкоштовно наданий проїзд працівникам;

o вартість безкоштовно наданої працівникам форми одягу та обмундирування;

o оплата за невідпрацьований час (оплата за невикористання щорічних відпусток, оплата додаткових відпусток, заробітна плата за період підвищення кваліфікації тощо).

Під час вивчення структури інших прямих витрат враховують, що їх склад повинен бути таким:

- усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесеш до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи;

- плата за оренду земельних і майнових паїв;

- амортизація;

- витрати від браку, які складаються з вартості остаточно вибракуваної з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку. До складу загальновиробничих витрат включають:

o витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів тощо);

o амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

o амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

o витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальновиробничого призначення;

o витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології і організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

o витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

o витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу;

o відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом;

o витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

o витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

o інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Таблиця 7.6.4.1 Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат

Під час проведення аудиту вивчають порядок класифікації загальновиробничих витрат і порядок їх розподілу. Згідно з П (С)БО 16 "Витрати", загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. Витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності, відносять до змінних витрат. Вони розподіляються на кожний об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності, відносять до постійних витрат. Вони розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

Приклад розподілу загальновиробничих витрат наводиться в таблиці 7.6.4.1

Витрати також поділяються на адміністративні, витрати на збут та інші операційні витрати, якщо вони не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Якщо витрати спрямовані на обслуговування та управління підприємством, їх відносять до адміністративних, а саме:

o загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

o витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

o витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського персоналу;

o витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

o винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

o витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

o амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

o витрати на врегулювання спорів у судових органах;

o податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

o плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

o інші витрати загальногосподарського призначення.

Під час перевірки звертають увагу на те, щоб витрати на збут продукції до її реалізації не були включені в собівартість продукції. До витрат на збут відносять:

- витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

- витрати на ремонт тари;

- оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на передпродажну підготовку товарів;

- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

- витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

- витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

- витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства;

- витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства;

- інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Оскільки інші операційні витрати на збут не відносяться на виробничу собівартість продукції, необхідно встановити їх обсяг, правильність формування і віднесення на балансовий рахунок 93 "Витрати на збут".

Інші витрати операційної діяльності також не відносять на собівартість продукції. Проте під час перевірки необхідно встановити правильність їх формування. До них відносять:

* витрати на дослідження та розробки;

* собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного Банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти;

* собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

* сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

* витрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);

* втрати від знецінення запасів;

o нестачі і втрати від псування цінностей;

o визнані штрафи, пені, неустойки;

o витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;

o інші витрати операційної діяльності.

Необхідно також знати, що окремо, на рахунку 95 обліковують фінансові витрати, їх не включають у собівартість продукції, а списують наприкінці року на рахунок 79 "Фінансові результати".

До фінансових витрат відносять:

- витрати на відсотки (за користування кредитами, отриманими за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо);

- інші фінансові витрати підприємства, пов'язані із залученням позичкового капіталу.

Не враховують також до складу собівартості витрати від участі в капіталі.

До них відносять:

- витрати від інвестицій в асоційовані підприємства;

- витрати від спільної діяльності;

- витрати від інвестицій в дочірні підприємства.

Дані витрати обліковуються на рахунку 96 "Втрати від участі в капіталі". Наприкінці року ці витрати списуються на рахунок 79 "Фінансові результати".

Розрізняють також "Інші витрати", які обліковуються на рахунку 97, їх також не включають у собівартість продукції, а відносять наприкінці року на рахунок 79 "Фінансові результати".

До складу інших витрат відносять:

o собівартість реалізованих фінансових інвестицій;

o собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією необоротних активів);

o собівартість реалізованих майнових комплексів;

o витрати від неопераційної курсової різниці;

o сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

o витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

o виплати страхових сум та страхових відшкодувань;

o перестрахування;

o інші витрати звичайної діяльності.

До класу 9 "Витрати діяльності" включають податок на прибуток і надзвичайні витрати, які обліковуються на рахунках 98 "Податок на прибуток" та 99 "Надзвичайні витрати". Дані затрати не включаються до собівартості продукції, а наприкінці року списуються на рахунок 79 "Фінансові результати".

До завдання і об'єктів перевірки також входить правильність відображення операцій на синтетичних рахунках. Необхідно знати, що витрати на виробництво в галузі рослинництва необхідно обліковувати за такими статтями витрат:

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- насіння та садивний матеріал;

- паливо та мастильні матеріали;

- добрива;

- засоби захисту рослин;

- витрати на ремонт необоротних активів;

- роботи та послуги;

- інші витрати на утримання основних засобів.

Витрати на виробництво продукції тваринництва, як правило, обліковують за статтями:

o витрати на оплату праці;

o відрахування на соціальні заходи;

o паливо та мастильні матеріали;

o корми;

o засоби захисту тварин;

o витрати на ремонт необоротних активів;

o роботи та послуги;

o інші витрати на утримання основних засобів;

o інші витрати;

o непродуктивні витрати;

o загальновиробничі витрати.

Аналітичний облік витрат на виробництво у допоміжних виробництвах може здійснюватись за такими статтями:

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- корми;

- паливо та мастильні матеріали;

- сировина та матеріали;

- роботи та послуги;

- витрати на ремонт необоротних активів;

- інші витрати на утримання основних засобів;

- інші витрати;

- загальновиробничі витрати.

Під час перевірки правильності відображення витрат і виходу продукції рослинництва і тваринництва на бухгалтерських рахунках можна користуватися такими таблицями.

Таблиця 7.6.4.2 Кореспонденція рахунків і відображення витрат у рослинництві

Таблиця 7.6.4.3 Відображення витрат галузі тваринництва на бухгалтерських рахунках