Аудит: організація і методика - Огійчук М.Ф. - 7.9. Методика аудиту доходів і фінансових результатів

7.9.1. Об'єкти, завдання, джерела, послідовність аудиту доходів

Нормативними актами під час проведення аудиту доходів і фінансових результатів є:

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід": Наказ Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 24 "Прибуток на акцію": Наказ Міністерства фінансів України від 24 липня 2001 р.№344;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції": Наказ Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 р. №91;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати": Наказ Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87;

o Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI;

o Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати": Наказ Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318,

Правильність формування доходів і фінансових результатів встановлюють шляхом виявлення законності відображення витрат на виробництві. Необхідність такої послідовності перевірки обумовлена взаємозв'язком відображення затрат, собівартості, доходів та прибутку (рис. 7.9.1).

Схема записів на бухгалтерських рахунках з відображення результатів основної діяльності наведена на рисунку 7.9.3.2.

У зв'язку з такою побудовою економічної ланки формування доходів і фінансових результатів програма перевірки доходів і прибутку може містити такі головні питання:

- перевірка організації обліку формування доходів та фінансових результатів;

- перевірка порядку формування активів;

- перевірка порядку накопичення затрат на виробництво готової продукції;

- перевірка правильності відображення процесу реалізації готової продукції, послуг;

- перевірка правильності формування доходів і фінансових результатів.

Рис. 7.9.1. Послідовність перевірки витрат і доходів

Під час розгляду порядку організації обліку формування доходів і фінансових результатів звертається увага на:

o встановлення наявності та правильності ведення первинної документації обліку формування доходів і фінансових результатів;

o встановлення наявності і правильності ведення реєстрів документів щодо реалізації готової продукції, товарів, виробничих запасів, робіт та послуг (при безготівкових розрахунках) і матеріалів, робіт та послуг (за готівку);

o виявлення накопичення і правильності ведення відомостей аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг;

o виявлення наявності аналітичних даних з обліку до рахунків №71,72, 73,74, 75;

o виявлення правильності ведення книг аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг, а також оборотних відомостей;

o виявлення правильності відображення даних доходів і фінансових результатів в Журналі-ордері № 6 с.-г. або машинограм.

Формування затрат пов'язане з правильністю ціноутворення активів та їх переносом вартості на виробництво. Далі необхідно розглянути:

- правильність прийняття на бухгалтерський облік основних засобів і нарахування амортизації;

- правильність переоцінки основних засобів;

- правильність формування первинної вартості основних засобів;

- правильність визначення корисності основних засобів;

- правильність вилучення з активів основних засобів.

Під час перевірки порядку витрачання запасів (виробничих запасів, готової продукції, продукції сільськогосподарського виробництва, товарів) і списання їх вартості на виробничі рахунки встановлюють:

o облікову структуру запасів;

o формування вартості при придбанні (отриманні) або виробленні запасів. Враховують, що первісною вартістю запасів при придбанні є: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельних витрат (затрат на заготівлю, оплата тарифів за вантажно-розвантажувальні роботи транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків, транспортування запасів);

o формування вартості при списанні цінностей на виробничі рахунки. При цьому необхідно знати, що під час відпуску запасів у виробництво їх оцінка здійснюється за одним із таких методів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат і ціни продажу.

Запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють одне одного, оцінюються за ідентифікованою вартістю. Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів. Оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватися за середньозваженою собівартістю /діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на тому, що першими відпускаються на виробництво ті матеріали, які надійшли раніше і оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів. Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів.

Для встановлення правильності формування затрат на виробництво продукції перевірці також підлягають прямі витрати. Це заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Під час вивчення формування даної статті затрат перевіряють:

* законність віднесення нарахованої суми оплати праці до даного виду;

* повноту нарахування оплати праці;

* законність застосування норм і розцінок при нарахуванні оплати праці;

* можливість підвищення обсягів робіт;

* правильність нарахувань на заробітну плату;

* правильність утримань із заробітної плати;

* правильність віднесення нарахованої заробітної плати на бухгалтерські рахунки.

Під час аналізу інших прямих витрат враховують, щоб не було необґрунтованої перевитрати за такими статтями, деякі з яких можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Під час вивчення правильності віднесення на виробничу собівартість загальновиробничих витрат спочатку перевіряють їх діючу на підприємстві структуру. Вона повинна містити: витрати на управління виробництвом, амортизацію основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; амортизацію нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, штрихування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо); витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції (робіт, послуг); витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі сплавів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Аудит загальновиробничих витрат проводиться шляхом розгляду їх структури і порядку розподілу. Під час вивчення витрат на виробництво слід перевірити порядок нарахування амортизації. Необхідно встановити:

- об'єкти амортизації;

- терміни корисного використання об'єкта амортизації;

- правильність використання методу нарахування амортизації (прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого);

- правильність розподілу нарахованої амортизації на бухгалтерські рахунки;

- правильність нарахування амортизації за кожний місяць;

- правильність визначення зносу при нарахуванні амортизації;

- правильність відображення зменшення корисності основних засобів;

- правильність відображення надходження і вибуття основних засобів;

- правильність ведення бухгалтерських регістрів з обліку і відображення нарахованої амортизації.

Після вивчення правильності формування витрат на виробництво перевіряють законність використання методів вирахування ЇЇ собівартості. При цьому враховують те, що при реалізації готової продукції, крім її собівартості, на результати операційної діяльності необхідно списувати "Адміністративні витрати", "Витрати на збут", "Інші витрати операційної діяльності", "Вирахування з доходу" та надання знижки, а також інші вирахування з доходу від реалізації. Всі ці витрати є збитком від операційної діяльності (доходів від реалізації та іншого операційного доходу).

Збитком при визначенні результату фінансових операцій є фінансові витрати й витрати від участі в капіталі, а прибутком - дохід від участі в капіталі й інші фінансові доходи.

Збитком при визначенні результату іншої звичайної діяльності є накопичення витрат від іншої звичайної діяльності, а прибутком - накопичення доходів від іншої звичайної діяльності.

Збитком при визначенні результатів надзвичайних подій є списання витрат від надзвичайних подій і списання суми нарахованого податку на прибуток від надзвичайних подій, а прибутком - накопичення доходів від надзвичайних подій.

При вивченні всіх питань, пов'язаних з перевіркою аудиту доходів і фінансових результатів, користуються такими способами:

* порівняння;

* взаємного контролю;

* зустрічної перевірки документів;

* математичного моделювання;

* контрольного запуску сировини (у виробництво). Доходами називають збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період.

Збиток - це перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Характеристика доходів, визнання доходів, їх класифікація розкриваються в П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" і П(С)БО 15 "Дохід".

За умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, дохід у звітності відображається в момент надходження активу або погашення зобов'язань, які призводять до збільшення власного капіталу підприємства.

Визнані доходи класифікуються за такими групами:

- дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

* інші операційні доходи;

- фінансові доходи;

- інші доходи;

- надзвичайні доходи.

У групу "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", крім виручки від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг включаються статті, за якими відображається зменшення доходу:

- вирахування з доходу;

- перестрахування.

За першою статтею зменшення доходу відбувається за рахунок:

- надходжень за договорами комісії, агентськими договорами;

- знижок покупцям;

- вартості повернених покупцям продукції і товарів.

За другою статтею зменшення доходу може бути за рахунок:

- страхових внесків;

- страхових премій.

У групу "Інші операційні доходи"включають:

* доходи від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю;

* доходи від реалізації іноземної валюти;

* доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій);

* доходи від операційної оренди активів;

* доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті;

* суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржниками або щодо яких одержані рішення суду про їх стягнення;

* доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув термін позивної давності;

* відшкодування вартості раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні);

* суми безоплатно одержаних оборотних активів та субсидій;

* інші доходи від операційної діяльності.

У групу "Фінансові доходи" входять доходи, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства: дивіденди, відсотки, інші доходи від фінансової діяльності.

У групу "Інші доходи" включають:

- дохід від реалізації фінансових інвестицій;

- дохід від реалізації необоротних активів;

- дохід від реалізації майнових комплексів;

- дохід від неопераційної курсової різниці;

- дохід від безоплатно одержаних активів;

- інші доходи від звичайної діяльності.

До статті "Дохід від безоплатно одержаних активів" включають:

o дохід від безоплатно одержаних необоротних активів;

o дохід від фінансових інвестицій;

o дохід від цільового фінансування капітальних інвестицій. У групу "Надзвичайні доходи" відносять такі статті:

- відшкодування збитків від надзвичайних подій;

- інші надзвичайні доходи.

Не включаються до складу доходів такі надходження:

o податок на додану вартість, акцизи, інші податки і обов'язкові платежі, які підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів;

o аванс у рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

o надходження за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента;

o попередня оплата продукції (товарів, робіт, послуг);

o нарахування, які належать іншим особам;

o завдаток під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено договором;

o надходження від первинного розміщення цінних паперів;

o надходження при обміні подібної продукції. Завданнями аудиту доходів є:

o встановлення правильності віднесення окремих сум до доходів;

o встановлення правильності невключення окремих надходжень до складу доходів;

o встановлення формування складу доходів й віднесення їх до відповідних груп;

o встановлення дотримання умов при визнанні доходів (покупцеві передані ризики й вигоди, які пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені);

o виявлення достовірності оцінки результатів операцій з надання послуг за наявності умов (можливості достовірної оцінки доходу; ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірності оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення). Джерелами аудиту доходів є приймальні квитанції, рахунки-фактури, товарно-транспорті накладці, податкові накладні, відомості на видачу продукції працівникам підприємства, накладні внутрішньогосподарського призначення, прибуткові касові ордери, облікові регістри відображення даних за рахунком 70 "Доходи від реалізації" (Реєстр документів щодо реалізації готової продукції (безготівкові розрахунки) - ф. № 6.1. с.-г, Реєстр документів щодо реалізації товарів, виробничих запасів, робіт та послуг (безготівкові розрахунки) -ф. № 6.2. с.-г., Реєстр документів щодо реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів за готівку (за цінами реалізації) - ф. № 6.3 с.-г.; Реєстр документів по реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів за готівку (за обліковими цінами) (ф. № 6.3 а с.-г); Відомість аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів - ф. № 6.4. с.-г; Книга аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів (ф. № 6.5 с.-г.); Відомості № 6.6 с.-г. аналітичного обліку по рахунку 36 " Розрахунки з покупцями і замовниками"; Відомість № 6.7 с.-г. аналітичних даних до рахунків № 70,71, 72, 73,74,75, 79; Оборотна відомість № 6.8 с.-г. по аналітичних рахунках з реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт та послуг, виробничих запасів); Машинограми; Головна книга; Баланс.

Послідовність аудиту доходів залежить від порядку формування документації в окремому об'єкті перевірки. Однак спочатку необхідно перевірити первинну документацію, а потім реєстри документів і відомості аналітичного обліку. Далі перевіряють книги аналітичного обліку, оборотні відомості і Журнал-ордер № 6 с.-г. Дані Журналу-ордеру звіряють з даними Головної книги з даними балансу. При механічній обробці облікових даних спочатку перевіряють первинні документи, потім машинограми - відомості аналітичного і синтетичного обліку, які звіряють з даними оборотних відомостей, Головною книгою і фінансовою звітністю.

Питання програми, які в майбутньому підлягають перевірці, пов'язують з поставленими завданнями.