Науково-практичний коментар Закону України "Про нотаріат" - Коротюк О. В. - Стаття 32. Оподаткування доходу приватного нотаріуса

З доходу приватного нотаріуса справляється прибутковий податок за ставками, встановленими чинним законодавством України.

Основним нормативно-правовим актом, що регулює питання оподаткування доходу нотаріуса, є Податковий кодекс України. В ньому приватний нотаріус розглядається як самозайнята особа. Згідно з ч. 1 п. 14.1.226. Податкового кодексу України самозайнята особа- це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Тобто самозайнята особа - це платник податку, який самостійно здійснює незалежну професійну діяльність. Враховуючи той факт, що державний нотаріус, крім загального статусу нотаріуса, має також правове положення працівника юридичної особи - державної нотаріальної контори (див. коментар до ст. 17 Закону України "Про нотаріат"), до самозайнятих осіб слід відносити тільки приватних нотаріусів. Це підтверджується і ч. 1 під п. 14.1.226 Податкового кодексу України, відповідно до якої незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більше чотирьох фізичних осіб. Важливо, що особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність, може визнаватись тільки та особа, яка має не більше чотирьох найманих працівників. В іншому випадку остання розуміється законодавцем з точки зору загального розуміння фізичної особи як платника податку з доходу. Це стосується, зокрема, обов'язку сплати податку саме із суми отриманого доходу, без урахування понесених витрат.

У статті 32 Закону України "Про нотаріат" використовується формулювання "прибутковий податок", який у податковому законодавстві позначається як "податок на доходи". Термін "дохід" передбачає отримання особою грошей або матеріальних цінностей1. Поняття "прибуток" розглядається як сума, що складає різницю, на яку дохід перевищує затрати2. Згідно з положеннями ч. 4 п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ст. 177 та п. 178.3 ст. 178 цього Кодексу. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 цього ж Кодексу об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Згідно з п. 178.3. Податкового кодексу України оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об'єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат. З цього випливають певні особливості обчислення суми доходу приватного нотаріуса, який підлягає оподаткуванню:

- оподаткуванню підлягає сума, яка є різницею між отриманим доходом та понесеними витратами (це положення застосовується тільки у випадку, якщо нотаріус став на облік в органах державної податкової служби за місцем свого постійного проживання);

- якщо нотаріус не став на облік в органах державної податкової служби за місцем свого постійного проживання, він не вважається особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність, тому об'єктом оподаткування є сума отриманого доходу, без урахування понесених витрат.

Таким чином, важливо, що для отримання статусу особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, нотаріус повинен стати на облік у податкових органах саме за місцем свого проживання. Крім того, нотаріус також повинен перебувати на обліку в податкових органах і за місцем здійснення нотаріальної діяльності (див. коментар до ст. 24 Закону України "Про нотаріат"). Згідно з п. 178.1 ст. 178 Податкового кодексу України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік в органах державної податкової служби за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із ст. 65 цього Кодексу. Відповідно до п. 65.5 ст. 65 цього ж Кодексу нотаріусу видається довідка про взяття на облік платника податків, яка і с документом, що підтверджує факт реєстрації в органі державної податкової служби.

У пункті 178.2. ст. 178 Податкового кодексу України визначено ставки податку на доходи осіб, що займаються незалежною професійною діяльністю. У даному пункті міститься посилання на п. 167.1 ст. 167 цього ж Кодексу. Таким чином, податок на доходи нотаріуса обчислюється за ставками 15 та 17 процентів. Враховуючи, що оподатковуваним доходом нотаріуса вважається сукупний чистий дохід (п. 178.3 ст. 178 Податкового кодексу України), обрахування і сплата податку на дохід нотаріусом відбувається один раз на рік. Разом з тим, як видно з положень п. 167.1 ст. 167 цього ж Кодексу, для нарахування податку важливо визначити суму доходу за звітний податковий місяць. Так, ставка податку становить 15 процентів, але якщо сума доходу за місяць перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, вона становить 17 процентів. Таким чином, для обчислення суми податку необхідно вирахування суми чистого доходу нотаріуса за рік, а також за місяць.

Тому правильним виглядає обчислення податку в такій послідовності:

- обраховується сума чистого доходу за календарний рік, для чого обчислюється загальний дохід за рік, а від отриманої суми віднімається сума понесених нотаріусом витрат за рік (що є документально підтвердженими);

- обраховується сума отриманого чистого доходу за календарний місяць, для чого отриману суму чистого доходу за рік необхідно поділити на дванадцять місяців;

- якщо сума чистого доходу за місяць перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, то сплачується податок за ставкою 17 процентів, якщо ні - то за ставкою 15 процентів.

Важливо зазначити, що обрахування суми витрат приватного нотаріуса також має свої особливості. Зокрема, у листі Міністерства юстиції України від 02.02.2006 року № 31-35/20 зазначено, що необхідно при оподаткуванні доходів приватних нотаріусів за звітний податковий період враховувати документально підтверджені обов'язкові витрати, пов'язані з організацією їх роботи:

- користування приміщенням (орендна плата, платежі за надання комунальних послуг та інші обов'язкові платежі), яке є робочим місцем приватного нотаріуса (ст. 25 Закону України "Про нотаріат");

- користування телефонним зв'язком;

- одержання спеціальних бланків нотаріальних документів, книг обліку та реєстрів, необхідних у роботі нотаріуса;

- виготовлення печаток та штампів, а також їх заміну (ст. 26 Закону України "Про нотаріат");

- укладання договору службового страхування або внесення страхової застави (ст. 28 Закону України "Про нотаріат");

- придбання канцелярського приладдя;

- оплату інформаційно-технічних послуг щодо користування державними реєстрами, що діють у системі нотаріату;

- модернізацію та обслуговування комп'ютерної та копіювальної техніки, придбання комплектів картриджів;

- оплату пращ найманих працівників за трудовими угодами;

- сплату нотаріусами внесків до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування;

- придбання офіційних видань, рекомендованих Міністерством юстиції України, проходження навчання з підвищення професійного рівня;

- використання електронної бази законодавства. Зазначеним листом визначено вичерпний перелік витрат, які нотаріус може враховувати при обчисленні податку на доходи.

У листі також вказується на те, що зазначені витрати враховуються за звітний податковий період (рік) та не переносяться на наступний звітний податковий період (рік). Слід звернути увагу нате, що вказаний лист був складений до набрання чинності Податковим кодексом України. Поряд із цим у листі Державної податкової служби України від 29.03.2012 року за № 4549/5/17-1216 "Щодо переліку витрат приватного нотаріуса" робиться посилання на зазначений лист і дається вказівка на його чинність на даний момент. При цьому в листі податкової служби зазначається такий самий перелік витрат нотаріуса, як і в наведеному листі міністерства.

Згідно з положеннями ч. 1 п. 178.6 ст. 178 Податкового кодексу України фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 року № 1025, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.12.2010 року за № 1425/18720, затверджено форму Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення. Відповідно до вказаного Порядку записи у книгу вносяться щоденно на підставі первинних документів. Такі записи стосуються операцій, що відбулися у звітному (податковому) періоді (тобто для нотаріусів - у календарному році). Отже, у книгу нотаріус зобов'язаний вносити записи про отримані за кожний день доходи та витрати, які він здійснив за цей же день, що підтверджується відповідними фінансовими документами (квитанціями про оплату тощо). Згідно з вимогами п. 2 вказаного Порядку придбання книги покладається на самого нотаріуса, при цьому книга повинна бути зареєстрована у податковому органі за основним місцем обліку самозайнятої особи (тобто за місцем проживання нотаріуса). Обов'язок щодо ведення нотаріусом книги обліку доходів і витрат запроваджено з метою використання ним відомостей, вказаних у книзі, для обрахування свого оподатковуваного доходу. Згідно з п. 5 наведеного Порядку такі книги використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації за звітний податковий період (рік).

Важливим елементом податкового обов'язку нотаріуса є складання і подання до податкових органів декларації про отримані доходи (ст. 179 Податкового кодексу України). Згідно з п. 178.7 ст. 178 Податкового кодексу України остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в податковій декларації. В юридичній літературі справедливо зазначається, що для належного виконання обов'язку зі сплати податків і зборів необхідною умовою є виконання обов'язку з податкової звітності. Це дозволяє, по-перше, обліковувати сплачені суми податків і зборів та, по-друге, забезпечувати виконання контрольної функції відповідних державних органів за сплатою податків і зборів. З інформації, яка міститься у звітних документах, можна судити про виконання податкового обов'язку взагалі1. Таким чином, подання податкової декларації є важливим як для підтвердження виконання платником податку обов'язку щодо його сплати, так і для виконання податковим органом належним чином покладених на нього функцій, зокрема, щодо здійснення контролю за сплатою податку платниками тощо. Поняття "декларація" (лат. declaratio - прояв, вислів, declaro - заявляю, оповіщаю) визначається як документ, що подається до відповідного державного органу із зазначенням відомостей, на підставі яких він виконує дії (операції, процедури, функції), що належать до його компетенції. Податкова декларація визначається як документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору. Відповідно до під п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України податкова декларація нотаріуса подається до 1 травня року, що настає за звітним. При цьому згідно з п. 179.7 ст. 179 Податкового кодексу України фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.

Слід також зазначити, що нотаріус є платником страхових внесків до накопичувальної системи пенсійного страхування (п. 2 ст. 15, п. 4 ст. 11 Закону України "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування"). Згідно з положеннями п. 4.5.3 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування нотаріуси сплачують єдиний внесок до 1 квітня року, наступного за звітним, на підставі даних річної податкової декларації. Тобто єдиний внесок також сплачується нотаріусом один раз на рік, хоча законодавством не виключається здійснення нотаріусом сплати внесків до Пенсійного фонду і щомісячно авансом. Таким чином, сплата єдиного внеску нотаріусом відбувається на підставі відомостей, які містяться в податковій декларації. При цьому декларацію нотаріус зобов'язаний подати до 1 травня, а сплатити єдиний внесок - до 1 квітня. З огляду на це, на практиці нотаріус повинен подати декларацію до 1 квітня для того, щоб на основі її даних сплатити єдиний внесок. Важливо, що правильність обрахунку єдиного внеску перевіряється органами Пенсійного фонду на підставі декларації про доходи нотаріуса з відповідною відміткою податкового органу.

Слід зазначити, що з точки зору законодавства про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування нотаріус розглядається як особа, що забезпечує себе роботою самостійно - займається незалежною професійною діяльністю, а саме юридичною практикою (до якої належить і нотаріальна діяльність) (п. 2.1.4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування). Відповідно до п. 3.3 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування розмір єдиного внеску для нотаріуса становить 34,7 відсотка суми доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Нарахування суми єдиного внеску, яка підлягає сплаті нотаріусом, здійснюється таким чином. Відповідно до п. 3.15 вказаної Інструкції нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, що дорівнювала до 1 жовтня 2011 року п'ятнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок, з 1 жовтня 2011 року - сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок. Тобто якщо розрахований чистий дохід за місяць більше суми в сімнадцять (а до 1 жовтня 2011 року - п'ятнадцять) розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, то єдиний внесок сплачується з суми, що дорівнює сімнадцяти або відповідно п'ятнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Якщо такий дохід менше за вказані суми, внесок сплачується безпосередньо із суми доходу.