Для облікових процесів в Україні як пострадянської країни характерним ще залишається вплив радянської школи і традицій бухгалтерського обліку. Це простежується в наступному:
o орієнтація певного кола вчених та фахівців Мінфіну на "єдиний" бухгалтерський облік;
o надання переваги державному способу регулювання бухгалтерського обліку;
o непослідовність державних органів, які просувають МСФЗ та одночасно лишають незмінним організаційно-методичні підходи до бухгалтерського обліку;
o орієнтація в обліку практично на єдину оцінку активів за фактичною собівартістю, що тягне за собою переважно калькуляційний підхід до формування більшості облікової інформації;
o недооцінка значущості оподаткування як фінансової і облікової категорії, а від так намагання зведення податкового обліку до рівня обліку розрахунків з бюджетом в межах рахунку 64 "Розрахунки за податками та платежами".
Перехід від радянської системи до обліку в умовах ринкових відносин можна простежити на основі аналізу етапів розвитку податкового обліку (податкових розрахунків) в Україні. Ми провели дослідження його генезису та розвитку і виділяємо наступні характеристики його етапів (табл. 1.4).
Проведемо аналіз норм законодавства, чинних за кожним з наведених періодів. Тим самим буде визначено роль, функції й призначення податкового обліку та/або податкових розрахунків обліково-звітної інформації платника податків. Аналіз здійснювався як на основі літературних джерел, так і власного досвіду автора, який працював у ці періоді на різних посадах з виконанням функцій бухгалтера, аудитора, податкового консультанта, редактора бухгалтерського журналу.
Таблиця 1.4. ЕТАПИ СТАНОВЛЕННЯ ТА РОЗВИТКУ ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ В УКРАЇНІ
Етап | Роки | Сутність нововведень у систему обліку |
І | 1991 - 1996 | Проведення податкових розрахунків кожного з діючих податків за методологію бухгалтерського обліку |
II | 1997 - 2000 | Прийняття нових законів з оподаткування. Регламентація податкового обліку з податку на прибуток та з податку на додану вартість як механізму оподаткування на новій методичній базі, що відрізняється від бухгалтерських підходів. Введення з метою оподаткування прибутку понять "валовий дохід", "валові витрати", "амортизація". Введення реєстрів податкового обліку з ПДВ в централізованому порядку та регістрів доходів і витрат в ініціативному порядку |
III | 2001 - 2005 | Період напрацювань механізмів податкового обліку, вдосконалення первинних документів (податкова накладна, розрахунки коригувань ПДВ), реєстрів обліку з ПДВ і податку на прибуток та форм звітної податкової інформації |
IV | 2006 - 2007 | Запровадження Мінфіном України механізму податкових різниць при визначенні податку на прибуток. Період гострих дискусій навколо впровадження його положень в облікову практику. Заміна книг придбання та продажу товарів (робіт, послуг) з ПДВ реєстрами податкових накладних |
V | 2008 - 2010 | Скасування Мінфіном України механізму податкових різниць з податку на прибуток. Удосконалення механізмів оподаткування прибутку та ПДВ |
VI | 2011- т/ч | Набрання чинності норм Податкового кодексу України. Зміна методології податкових розрахунків з податку на прибуток на базі правил бухгалтерського обліку. Відмова від показників валових доходів, валових витрат, амортизації в податковому обліку. Намагання відновити механізм податкових різниць на новій законодавчій базі |
Етап І. 1991 - 1996 рр
Після розпаду СРСР в Україні як самостійній державі ще зберігалися атрибути радянської системи обліку. Податки на прибуток та на додану вартість були новими податками. Тому ведення податкових розрахунків з податку на прибуток та ПДВ здійснювалося за методологію бухгалтерського обліку. Це означало, що прибуток до оподаткування розраховувався за діючим на той час порядком обліку - виручка від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг зменшувалася на суми собівартості, загальногосподарських витрат, позареалізаційних витрат, інших витрат. Крім податку з прибутку вираховувалася сума відрахувань до фондів спеціального призначення та економічного стимулювання. Ставка податку множилася на прибуток і визначалася сума податку до сплати. Роль декларації виконував розрахунок податку, який подавався разом із бухгалтерською звітністю до податкового органу щокварталу.
Податок на додану вартість з початку мав форму податку з обороту. Він застосовувався з 1991 р. Слід зазначити, що становлення податку на додану вартість в Україні проходило в два етапи: перший - до 1 жовтня 1997 року, другий - після 1 жовтня 1997 р.
В Україні прообразом податку на додану вартість був податок на добавлену вартість, правила стягування і обчислення якого були викладені в Законі УРСР "Про систему оподаткування" від 25.06.91 р. №1251-ХІІ [96]. В цьому Законі було визначено, що платниками податку на добавлену вартість є суб'єкти господарювання, які створюють у процесі виробництва товарів, робіт і послуг добавлену вартість до ціни придбаних предметів праці.
Наступним етапом було запровадження Закону України "Про податок на добавлену вартість" від 20.12.91 р. №2007-ХП [94].
Об'єктами оподаткування згідно з вказаним Законом були обороти з реалізації на території України товарів (крім імпортних), у тому числі виробничо-технічного призначення, виконаних робіт та наданих послуг. Сплата податку становила 28 відсотків до оподатковуваного обороту. При реалізації товарів (робіт, послуг) за регульованими цінами і тарифами, що включають податок, застосовувалася ставка в розмірі 22 відсотків.
26 грудня 1992 р. був прийнятий Декрет Кабінету міністрів України "Про податок на добавлену вартість" від 26.12.92 р. №14-92, який зупиняв дію Закону України "Про податок на добавлену вартість" від 20.12.92 р. №2007-ХП. У цьому Декреті було визначено, що податок на добавлену вартість є частиною новоствореної вартості і сплачується до державного бюджету на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.
Основні риси діючої до 1 жовтня 1997 р. системи оподаткування доданої вартості були такі:
o відсутній механізм бюджетної компенсації стійкого дебетового сальдо;
o відсутні правила інфляційної нейтральності;
o момент виникнення права на кредитування визначається за принципом обліку собівартості;
o ПДВ, сплачений у ціні товарних запасів, не зменшує податкових зобов'язань;
o ПДВ, сплачений у ціні капітальних товарів, амортизується. Податкове поле було зруйноване численними пільгами у 1995 р.: при базовій ставці 20% середня ставка податкових вилучень до загальних обсягів реалізації становила 11%.
Облік ПДВ здійснювався на методологічній базі бухгалтерського обліку.
Облік податку на прибуток
Особливості обліку валових доходів, валових витрат і амортизації
Використання рахунків обліку
Методика відображення доходів і витрат у регістрах бухгалтерського обліку
Узагальнення даних у відомостях податкового обліку
Облік ПДВ
Облік податкових зобов'язань з ПДВ
Зведений аналітичний облік
Зведений (синтетичний) облік