Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Позиція державного органу

Ключовим аспектом податкових розрахунків є порядок (формула) визначення деклараційного прибутку (збитку) звітного періоду. Норми ПКУ зобов'язують платника податку визначати базу оподаткування податку на прибуток за відповідними статтями розділу III ПКУ. Крім того, по окремих видах діяльності та операціях застосовують норми інших розділів, наприклад, в умовах дії угоди про розподіл продукції застосовують норми розділу XVIII ПКУ. Зокрема, відповідно до ст. 134 розділу III ПКУ об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст. 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст. 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160, з джерелом походження з України [86].

Отже, такий показник прибутку до оподаткування за нормами ПКУ можна розрахувати за формулою

Пр./3б. под. = Д - С - ІВ, (1),

де Пр./3б. под.- прибуток /збиток за нормами ПКУ; Д - доходи;

С - собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

ІВ - інші витрати.

Саме такий алгоритм визначення об'єкта оподаткування закладений у форму декларації з податку на прибуток (затверджено наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213).

З іншого боку, за нормами ПБО 27 [106] він визначається інакше: фінансовий результат до оподаткування, розрахований порівнянням доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів, які визнані і оцінені відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, коригується на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду.

Отже, такий показник можна розрахувати за формулою

Пр./3б. под. = Пр. бух. +/- ППР +/- ТПР зв. (2),

де Пр./3б. под. - прибуток /збиток за нормами податкового кодексу;

Пр.бух. - прибуток за нормами стандартів бухгалтерського обліку;

ППР - постійна податкова різниця;

ТПР зв. - тимчасова податкова різниця, що відноситься до звітного періоду.

Не можна не звернути увагу, що наведені формули 1 і 2 надають різний алгоритм визначення одного й того самого показника оподаткування. Проте результат розрахунку за формулами 1 і 2 має давати одну величину показника.

Яка ж них повинна бути основною? Виходячи з вимог ПКУ в практичній роботі бухгалтерій підприємств доцільно застосовувати формулу 1 як основний алгоритм, а формулу 2 - як допоміжний (контрольний) алгоритм. Перший алгоритм виконує розрахункову функцію і ілюструє податковий підхід до визначення показника прибутку з позицій норм ПКУ. Другий алгоритм виконує контрольну функцію й ілюструє бухгалтерський підхід до визначення показника прибутку з позицій ПБО 27.

У разі встановлення фінансового прибутку як бази розрахунку оподатковуваного прибутку змінюється алгоритм розрахунку об'єкта оподаткування, який можна виразити формулою:

Пр.оп. = Пр.ф. - ТПР д. +/- ППР д. + ТПР в. +/- ППР в. (3)

де: Пр.оп. - прибуток податковий (деклараційний);

Пр.ф. - прибуток до оподаткування у фінансовій звітності;

ТПР д. - тимчасові податкові різниці щодо доходів;

ППР в. - постійні податкові різниці щодо доходів;

ТПР в. - тимчасові податкові різниці щодо витрат;

ППР в. - тимчасові податкові різниці щодо витрат.

Позиція державного органу

Підхід до розрахунку податку через механізм податкових різниць активно пропагується представниками офіційних державних установ. Зокрема, таку позицію займають автори науково-практичного видання за участю авторів, які представляють ДННУ "Академія фінансового управління" (Т. Єфіменко, Л Ловінська, І. Дрозд, О. Канцуров, В. Копи-лов, та ін.) "Інформаційне забезпечення управління державними фінансами" [41]. Одночасно в цьому виданні в конкретних прикладах і розрахунках пропонується інший механізм, коли сума податкові різниці визначається вже порівняльним методом бухгалтерської (фінансової) та податкової баз. Прикладом може бути запропонована форма "Розрахунок постійних податкових різниць при формуванні витрат підприємства за розрахунками з нерезидентами, що мають офшорний статус" [41, с. 159]. У цій формі (дод. Б 2) продемонстровано ускладнений, хоча й реальний розрахунок постійних різниць при формуванні витрат. Розрахунок проводиться за схемою: сума витрачань товарів за звітний період множиться на ставку податку на прибуток. Проте визначити суму витрачань товарів, закуплених в офшорних зонах, вкрай складно, оскільки потрібно вести детальний аналітичний облік руху таких товарів у кількох звітних періодах. Такий облік доводиться проводити в рамках рахунків бухгалтерського обліку (20, 28) з наступним винесенням потрібних аналітичних позицій в підсистему податкового обліку.

Для визначення податкових різниць щодо доходів від сплати бюджетними коштами авторами того ж науково-практичного видання пропонується порівняння даних за дебетом рахунку 36 і кредитом рахунку 36 (у дебет рахунку 31) [41, с. 158]. Отже, невідому величину (ікс) - суму податкової різниці пропонується розраховувати шляхом порівняння даних бухгалтерського обліку. Таким чином автори застосовують формулу 1, а не формулу 2. Отже автори демонструють підхід за яким податкову різницю з початку слід визначити (розрахувати), а вже потім застосувати як коригувальну величину до доходів або витрат.