Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 2.2.5. Аналіз підходів щодо визначення та застосування податкових різниць

Методологічні засади бухгалтерського фінансового обліку податку на прибуток за міжнародними стандартами, у тому числі й податкових різниць, визначаються нормами МСБО 12 "Податки на прибуток". Слід відмітити, що чинний МСБО 12 передбачає розрахунок і відображення в обліку та фінансової звітності лише тимчасових податкових різниць. Натомість, постійні різниці не передбачено розраховувати за цим стандартом. У зв'язку з цим доцільно провести порівняльний аналіз аналогічних термінів за Податковим кодексом та МСБО 12 (табл.2.7.).

З табл. 2.7 видно, що на відміну від МСБО 12 в ПКУ надано визначення податкових різниць у цілому як терміна та окремо щодо тимчасової та постійної податкових різниць. Крім того, в Кодексі зміст різниць розширено - до критеріїв оцінки і визнання активів і зобов'язань, що є характерним для фінансового обліку, додано критерії визнання доходів і витрат. Таке доповнення уведено, на наш погляд, з метою наближення податкових законодавчих норм до норм бухгалтерського обліку. Хоча і протирічить концептуальній основі МСФЗ.

Можна припустити, що мета такого наближення - полегшити процес складання декларації з податку на прибуток та перевірки її показників. Проте не слід забувати, що таке доповнення критеріїв не гармонізується з нормами МСБО/МСФЗ, а навпаки, віддаляє від них. У результаті з'являється нова ланка між фінансовим та податковим обліком, що призводить до збільшення ресурсів на ведення обліку і звітності.

Таблиця 2.7. ВІДПОВІДНІСТЬ ВИЗНАЧЕНЬ (ТЕРМІНІВ) ПОДАТКОВИХ РІЗНИЦЬ ЗА ПКУ ТА МСБО 12

Складові механізму податкових різниць

Законодавчою основою можливості введення механізму податкових різниць можна вважати п 17.1.12 ПКУ згідно з яким платник податків має право вести облік тимчасових та постійних податкових різниць і використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток. Отже, за нормою ПКУ ведення розрахунків та обліку різниць є добровільною справою платника податку.

Водночас, згідно з абз. 4 п 44.2 ПКУ методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць затверджується у порядку, передбаченому Законом № 996. Таке формулювання за суттю є зобов'язальним з позицій бухгалтерського обліку. Таким чином склався дисбаланс, з одного боку, між "добровільністю" за пп. 17.1.12, а з другого - "обов'язковістю" за п 44.2 ПКУ та ПБО 27.

Загальні підходи до такого механізму встановлені в наказі Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення бухгалтерського обліку "Податкові різниці" від 25 січня 2011 р. № 27 (надалі - ПБО 27, або Положення № 27). Це Положення визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку суб'єктів господарювання України інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності [106].

Норми Положення № 27 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства), які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток (крім банків, бюджетних установ та суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, що відповідають критеріям, визначеним п 154.6 ст. 154 розділу Ш Податкового кодексу України, та застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат).

ПБО 27 значно розширило термінологію і показники щодо податкових різниць з метою обрахунку деклараційного прибутку порівняно з МСБО 12. Зокрема, відповідно до Положення № 27 встановлено такі терміни:

податкова різниця - різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та доходами і витратами, визначеними податковим законодавством;

податковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об'єктом оподаткування за звітний період1;

постійна податкова різниця2 -податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах;

постійна податкова різниця, що підлягає вирахуванню, - постійна податкова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду;

постійна податкова різниця, що підлягає оподаткуванню, - постійна податкова різниця, що збільшує податковий прибуток (зменшує податковий збиток) звітного періоду;

тимчасова податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Крім того, податкові різниці згруповані так:

o податкові різниці щодо доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

o податкові різниці щодо інших операційних доходів;

o податкові різниці щодо інших доходів;

o податкові різниці щодо собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

o податкові різниці щодо інших операційних витрат;

o податкові різниці щодо інших витрат;

o податкові різниці щодо надзвичайних доходів;

o податкові різниці щодо надзвичайних витрат.

Отже, в основу класифікації різниць в ПБО 27 закладено бухгалтерський підхід. Виходячи з того, що цей документ прийнято Мінфіном України, його можна розглядати як такий, що має статус бухгалтерського стандарту. Слід зауважити, що такий підхід Мінфіну протирічать концептуальній основі фінансової звітності за МСФЗ.

Аналіз теоретичних досліджень сутності податкових різниць.

Сутність податкових різниць за попереднім законодавством (до 2011 р.) та їх відображення в обліку висвітлено в роботах О. Бородкіна, Б. Валуєва, М. Карпушенко, Л. Ловінської, В. Орлової, Г. Ямборко та ін.

Зазначену проблему за нормами ПКУ досліджували В. Бабіч, О. Ганяйло, Е. Гейєр, І. Герасимович, І. Жураковська, Л. Ловінська, С. Кучер, Г. Назарова, А. Озеран, І. Стефанюк, О. Шелковникова та інші вітчизняні вчені-економісти. У їхніх публікаціях розкрито причини та сутність розбіжностей між фінансовим і податковим обліком, а також надані пропозиції щодо їх узгодження. Проте недостатньо уваги приділяється обгрунтуванню як практичній апробації нововведень, так і можливості застосування іншого, ніж механізм податкових різниць, підходу до розрахунків та обліку податку на прибуток.

Призначення обліку податкових різниць.

Ураховуючи значущість нововведень для теоретичних досліджень та методичних підходів важливо окреслити призначення розрахунків та обліку різниць. Відповідно до норм ПКУ податкові різниці - об'єкт бухгалтерського обліку, обчислення яких передбачено податковим законодавством. За суттю вони є сполученою ланкою між показниками декларації з податку на прибуток та фінансової звітності. Як зазначає І. Жураковська, завдяки відображенню податкових різниць в обліку за методологією ПБО 27 стає можливим заповнення відповідних нововведених розділів до звіту про фінансові результати як форми фінансової звітності [35, с. 17].

З іншого боку, посилюється фіскальна функція обліку через зміцнення механізму контролю перевіряючим органом ДПС за показниками декларації з податку на прибуток. Адже з'являються додаткові об'єкти контролю - реєстри податкових різниць та форми фінансової звітності платника податку на прибуток. Отже, можна впевнено стверджувати: основною метою нововведених розрахунків у систему бухгалтерського і податкового обліку є посилення фіскальних функцій обліку і введення додаткового механізму контролю за показниками декларації в цілях додаткової мобілізації ресурсів до державного бюджету країни.

Такий підхід призводить до зростання витрат на адміністрування податку на прибуток. Відсутність вітчизняних досліджень з питань окупності та ефективності нового механізму не дає змоги дати йому позитивну оцінку з точки зору інтересів бізнесу - платників податків. Тому на ранніх етапах вивчення проблеми виникає сумнів щодо доцільності такого складного механізму заради складання і контролю лише однієї декларації одного з численних податків в Україні. Як зазначалося раніше, у цьому розділі, у середньому за 5 останніх років частка податку на прибуток у податкових надходженнях державного бюджету України не перевищує 22 %. Стала тенденція характерна яку до періоду дії ПКУ, так і після набуття ним чинності. Отже, пропорційність надходжень податку на прибуток підприємств до бюджету не відповідає рівню зростання витрат з адміністрування цього податку. За нашими прогнозними оцінками, витрати підприємства - платника податку з адміністрування податку за рахунок введення механізму податкових різниць зростатимуть приблизно на 50 %. Серед додаткових робіт з'являється розрахунок ТПР та ППР, система контролю за відслідковуванням погашення таких різниць у звітному та наступних звітних періодах. Також збільшується вірогідність помилок в обліку та звітності.

Класифікація податкових різниць.

Поява ПБО 27 зумовила нові аналітичні підходи до класифікації податкових різниць. Автор І. Жураковська [35] однією з перших провела таку класифікацію і запропонувала три групи податкових різниць:

o податкові різниці, зумовлені особливими вимогами і обмеженнями ПКУ і П(С)БО до визнання доходів і витрат;

o податкові різниці, зумовлені включенням до бази оподаткування не доходів і витрат за операціями, а фінансового результату;

o різниці, зумовлені різним тлумаченням видів діяльності підприємства у ПКУ та П(С)БО.

Вважаємо, що для виділення третьої групи немає підстав, оскільки йдеться не про різні доходи/витрати, а про ступінь агрегування доходів/витрат та їх належність до тієї чи іншої групи за ПБО 27 та ПКУ.

Натомість, до зазначених груп різниць потрібно ще додати відмінності за тими позиціями, за якими ПКУ зобов'язує платника податку вести відокремлений облік доходів та витрат за певними напрямами та видами діяльності. Зокрема це стосується:

- звільненої від податку певної діяльності платника податку (космічна, виробництво біопалива тощо)

- пільгових видів діяльності платника податку: для новостворених підприємств застосовують ставку податку 0 % податку, впровадження енергоефективних технологій (50 % ставки податку);

- різних форм діяльності, відмінних від класичних - спільна без утворення юридичної особи, управління майном тощо. Відокремлений облік доходів та витрат стає автономним блоком облікової інформації

Первинний облік податкових різниць.

Відповідно до ПБО 27 виявлення податкових різниць необхідно здійснювати на етапі первинного визнання та реєстрації первинного документа, яким оформлена відповідна операція. Зокрема, під час систематизації інформації, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах, у регістрах синтетичного та аналітичного обліку, обов'язково проводять аналіз господарської операції на наявність податкових різниць. Проте окремим первинним документом виявлені податкові різниці не оформлюють. До такої ідеї схвально ставляться окремі автори [35].

На наш погляд, прибічники ідеї документування податкових різниць не враховують специфіку таких розрахунків. Суми різниць можна виявити переважно на етапі порівняння зведених аналітичних і навіть синтетичних даних, а не збору первинних даних. Наприклад, певна частина матеріальних витрат підприємства може не потрапити до податкових витрат у зв'язку із їх неналежністю до господарської діяльності платника податку. Тобто з початку потрібно кваліфікувати вже зафіксовану в регістрах операцію або подію за приналежністю до певних умов визнання згідно з ПКУ, а вже потім зафіксувати її в документі або регістрі. Отже, ідея відображення податкових різниць на етапі первинного спостереження господарських операцій не знаходить свого логічного підтвердження. В практичній діяльності це може призвести до зайвих витрат платника податку.

Сума розрахованої податкової різниці може бути оформлена бухгалтерською довідкою. Такий документ доцільно складати підсумком за місяць по доходах і витратах окремо. Джерелом інформації довідок слугують регістри обліку.

Реєстри та звітність з податкових різниць.

За одним з варіантів у чинних бухгалтерських реєстрах доходів і витрат доцільно виділити окремі графи або рядки для відображення різниць за відповідною класифікацією - тимчасова або постійна. Такий варіант більше притаманний ручним формам обліку. За другим - до існуючої системи регістрів на підприємстві для обліку податкових різниць має бути додано ще один реєстр для узагальнення інформації про податкові різниці звітного періоду з відповідних аналітичних рахунків, у розрізі класифікаційних груп з виділенням постійних податкових різниць (+/-) та тимчасових податкових різниць (+/-). Такий підхід пропонується нормою п. 11 ПБО 27. В автоматизованих формах обліку вибір форми регістра є довільним у межах тих форматів, які пропонуються конкретним програмним забезпеченням. Тому підприємства на власний розсуд обирають формати відомостей про суми різниць.

Способів розробки форм реєстрів з обліку податкових різниць може бути два: централізований і децентралізований. Прибічники першого вважають, що покладання завдання з формування реєстрів на бухгалтерів підприємств не сприятиме швидкому впровадженню нововведень [4]. Дослідження показують, що в централізації цього питання немає потреби. Автор є прибічником децентралізації технологічних функцій обліку. Саме таким шляхом йде облікова практика розвинених країн. Облікова політика підприємства виступає в цьому контексті інструментом реалізації законодавчих нормативів.

Окремі автори [35] вважають, що підсумкову інформацію з облікових регістрів податкових різниць, сформованих відповідно до ПБО 27, можна відображувати як в балансі, так і в звіті про фінансові результати. Проте впроваджувати такі пропозиції не доцільно з наступних причин.

По-перше, зазначений підхід передбачає "поєднання" двох різних облікових моделей: відображувати різниці одночасно і в балансі (за нормами П(С)БО 17 або МСБО 12), і в звіті про фінансові результати. Така модель обліку, на наше переконання, є свідченням еклектичного підходу до організації обліку з податку на прибуток. Як наслідок, на практиці відбудеться посилення державного контролю за підприємницькою діяльністю, підвищення фіскальної функції обліку і зростанні витрат на адміністрування податку.

По-друге, доповнення обліку інформацією щодо податкових різниць вступає в конфлікт із чинною системою обрахунку ВПА та ВПЗ відповідно до вимог П(С)БО 17. Складається подвійна система розрахунків та обліку податкових різниць з метою складання як балансу, так і податкової декларації.

По-третє, звіт про фінансові результати доповнюється елементами податкової декларації, що не є виправданим.

Отже, інформацію про податкові різниці у відповідності до вимог ПБО 27слід використовувати виключно з метою заповнення декларації з податку на прибуток. Це означає, що методика обліку за ПБО 27 лежить у площині податкового обліку і виступає його складовою частиною. Такий висновок підтверджується тим, що механізм податкових різниць започатковано саме податковим законодавством - статтею 44 ПКУ, а не бухгалтерським законодавством. Він призваний вирішувати проблеми оподаткування, а не бухгалтерського фінансового обліку.