Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Документальна підстава доходів і витрат

Дата формування доходів

У ПКУ визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу права власності покупцеві на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Певні особливості щодо такого визнання характерні для категорії інших доходів, що зазначені у статті 137 ПКУ. З методичної точки зору, важливо за видами доходів визначити дату визнання, найменування первинного документу та джерело інформації (бухгалтерські проведення) для податкового обліку. В процесі дослідження здійснена систематизація доходів за зазначеними показниками (дод. Б 3). Матеріали дослідження показують, що переважна більшість доходів може бути сформована на рахунках класу 7 та рахунку 48. Цей полегшує процес вибірки даних для податкових реєстрів з доходів.

Документальна підстава доходів і витрат

У п. 135.2 ПКУ наведено основи визначення доходів - на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення обліку і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу. Аналогічна вимога міститься в п. 138.2 ПКУ і щодо підтвердження оподаткованих витрат.

Оскільки більша частина доходів у платників виникає в результаті нарахування дебіторської заборгованості за покупцем, в якості первинних документів застосовують ті документи, які є основою визначання заборгованості - рахунки-фактури, накладні, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо. Для витрат характерними є накладні, акти виконаних робіт, табель обліку робочого часу тощо. В окремих випадках доходи і витрати визначаються розрахунково що оформлюється довідками, розрахунками, іншими придатними документами.

Кодекс не містить поняття "первинний документ" і не регламентує форм первинних документів, тому застосовують термінологію і вимоги до первинних документів відповідно до законодавства з бухгалтерського обліку. Про таку можливість нагадується у п.14.1.83 розділу І ПКУ (терміни) згідно з яким, інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

В сучасних умовах обліку потребує переосмислення постулат первинного документа. За радянських часів і до моменту реформування (до 2000 р.) бухгалтерський облік ґрунтувався виключно на належним чином оформлених первинних документах, які повинні були складатися на кожну господарську операцію. Але з початком реформування це правило зазнало певних змін.

Відповідно до ст. 9 Закону № 996 первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Виходить, що за законом жодна господарська операція не може бути проведена на рахунках обліку без документального підтвердження. Питання полягає в тому, коли і як оформити ці документи.

Як справедливо зазначає А. Золотухін, первинний документ є рудиментом юридичної концепції обліку [38, с. 16]. В основі юридичної концепції лежить так звана континентально-європейська школа, теоретичні основи якої становить орієнтація на правовий зміст фактів, що відображуються. Тобто юридична форма має пріоритет перед економічним змістом. Уся теорія первинного документа є доробком саме цієї концепції. Наприклад, підприємство відвантажило товари покупцю, оформивши їх передачу товарною накладною і право власності на товари перейшло до покупця. В цьому випадку на дату оформлення накладної в обліку продавця відображується як продаж товарів, так і, відповідно, сума доходу.

Натомість, в основі економічної концепції лежить теорія англо-американської школи обліку, ідея якої полягає v відображенні економічного змісту фактів господарського життя та економічного (фінансового) стану підприємства в цілому. Саме на цій концепції грунтуються МСБО/МСФЗ та П(С)БО. Це наочно виражено одним з основних принципів бухгалтерського обліку, наведеним у ст. 4 Закону № 996 - превалювання сутності над сіюрмою (економічної сутності над юридичною сіюрмою). В цієї концепції юридична сторона фактів господарського життя не відіграє вирішальну роль. Наприклад, якщо підприємство відвантажило покупцю товари, але, припустімо, за договором продовжує здійснювати управління і контроль за продукцією до певної дати або обставин, у такому разі дохід від продажу продукції не відображується (п. 8 П(С)БО 15 "Дохід").

І в першому, і в другому випадках складаються аналогічні проведення на рахунках - за дебетом рахунку дебітора і кредитом рахунку доходу. Проте визнання доходу в фінансовому обліку відбувається за різними датами і, відповідно, в різних податкових періодах.

Стосовно податкового обліку ситуація аналогічна. Адже Податковим кодексом запроваджено зв'язки-залежность норм оподаткування і бухгалтерського обліку, які виявляються як у тлумаченні окремих податкових термінів, так і ролі первинних документів відповідно до п. 135.2 ПКУ.

Між тим, у МСФЗ роль первинних документів та регістрів обліку не визначено, оскільки вони характеризують технічний або юридичний бік справи. І це логічно. Адже первинні документи є підпорядкованим елементом системи обліку. Вони потрібні для того, щоб відобразити в обліку економічний зміст господарської операції.

У нових умовах обліку та оподаткування особливого статусу, на думку окремих Фахівців Г381, набуває такий документ як бухгалтерська довідка або бухгалтерський розрахунок. Особливість цього документа полягає в тому, що він складається одноосібно бухгалтером чи іншим працівником. Останні на підставі певної інформації роблять професійний висновок про відображення господарської операції в регістрах обліку. Додамо, що в інших країнах, зокрема, в Російський Федерації, бухгалтерська довідка набула офіційного статусу податкового документа відповідно до статті 314 ПК РФ. В Україні жодного "спеціального" податкового документа за ПКУ не запропоновано.

По суті, бухгалтерська довідка чи аналогічний документ - це особливий вид первинного документа, яким можна оформити будь-яку подію чи операцію, виходячи з їх економічної суті, навіть якщо немає інших звичних двосторонніх первинних документів - актів, накладних тощо. Довідка може бути підписана однією особою - бухгалтером або головним бухгалтером. При цьому вона має містити необхідні реквізити для визнання її документом і бухгалтер має бути впевненим, що своїми діями він не спотворить факти і судовий орган не спростує його дані.

У такий спосіб бухгалтерською довідкою можуть бути оформлені господарські операції, які відображуються в бухгалтерському та податковому обліку:

o на рівномірній основі;

o за умов договору між сторонами відносин;

o як податкові різниці;

o документ, що не потребує підписів інших осіб.