Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 2.3.2. Порядок визнання та визначення доходів

2.3.1. Склад доходів

Усі доходи платника податку за ПКУ поділяються на дві групи: доходи від операційної діяльності та інші доходи. До першої групи належать доходи від реалізації товарів, робіт, послуг, у тому числі винагорода комісіонера (повіреного, агента тощо). В бухгалтерському обліку такі доходи класифікують як основні операційні доходи та враховують на відповідних субрахунках рахунку 70.

До групи інших доходів у податковому обліку платника податку належать доходи, що не враховані в доходах від операційної діяльності. В бухгалтерському обліку такі доходи класифікують як інші операційні доходи та враховують на субрахунках рахунків 71 "Інший операційний дохід", 72 "Дохід від участі в капіталі", 73 "Інші фінансової доходи", 74 "Інші доходи", 75 "Надзвичайні доходи". З метою податкового обліку інші доходи визнають з урахуванням норм підпунктів статей 135 та 137 ПКУ щодо змісту доходів. Порівняння груп доходів в бухгалтерському та податковому обліку наведено в табл. 2.9.

Отже, в податковому обліку доходи на зведеному рівні виступають більш агрегованими, ніж у бухгалтерському.

Таблиця 2.9. ГРУПУВАННЯ ДОХОДІВ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ТА ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ

У ПКУ зазначені особливості змісту інших оподаткованих доходів, зокрема, необхідність врахування окремих доходів на рівні не менше, ніж звичайна ціна. Така вимога стосується, зокрема, вартості товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді (пп. 135.5.5). Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку покупця такі доходи враховують у складі доходів за фактичною ціною. Різниця між звичайною (податковою) та фактичною (бухгалтерською) ціною за діючими нормативами в бухгалтерському обліку не відображується. Натомість, в податковому обліку така інформація являє собою суму ППР і потрібна для аналізу її впливу на суму доходів у процесі контролю з боку податкового органу.

2.3.2. Порядок визнання та визначення доходів

За нормами ПКУ слід відрізняти поняття "визначення" та "визнання" доходів. Перше з них регулюється статтею 135, а друге - статтею 137 ПКУ. Критеріями першого терміну зазначено три моменти: дата операції, документальна підстава і розмір вартості продажу або іншої форми поставок. Критеріями другого терміну зазначено умови, за якими той чи інший вид доходу потрапляє до категорії оподатковуваних. Так, дохід від продажу товарів визначається за датою переходу покупцю права власності на такий товар. При цьому під товаром розуміються як власне товари в торгівлі, так і інші матеріальні й нематеріальні активи, які передаються іншій стороні на умовах продажу або прирівняних до нього операцій або умов. Такий підхід відрізняється від аналітичних позицій товарів у фінансовому обліку.

У цілях визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за основними видами доходів, зазначених у статті 137 ПКУ, потрібно визначити джерело таких даних (бухгалтерські проведення), дату їх визнання згідно з ПКУ, документальну підставу. З таблиці (див. дод. Б 3) видно, що для формування сум доходів доводиться проводити ретельні і значні вибірки з бухгалтерських проведень різних рахунків доходів, активів, зобов'язань. Основним постачальником даних виступають рахунки класу 7. Проте значна частина інформації не знаходить відображення на цих рахунках.

Наприклад, суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари, роботи, послуги (п. 137.10 ПКУ) визнаються за датою фактичного отримання платником податку товарів, робіт, послуг або датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку. Джерелом виступають обороти за дебетом рахунків активів (кошти, запаси, необоротні активи тощо) і кредитом рахунків кредиторів. На зазначену дату проведення по рахунках класу 7 ще не відображено. У таких та аналогічних випадках знаходження даних пов'язана із значними вибірками.

З метою ідентифікації інших операційних доходів за податковими нормами і даними рахунку 71 нами проведено співставлення відповідних даних. При цьому з 9 субрахунків рахунку 71 лише по одному з них (субрахунок 711 "Дохід від реалізації іноземної валюти") спостерігається повна відповідність норм П(С)БО і ПКУ. По інших наявні різні підходи.

Наприклад, інформація з субрахунку 715 "Одержані пені, штрафи, неустойки" в фінансовому обліку відображується за методом нарахувань, в податковому - за касовим методом, що призводить до ТПР. Крім того, виникнення ТПР можливо у випадках відображення одних й тих самих даних у різних звітних періодах.

Нами проаналізована також можливість отримання сум для формування інших оподатковуваних доходів з відповідних рахунків бухгалтерському обліку платника податку. Визначено, що більша частина доходів, що згрупована на рахунках 72 - 75, з метою податкового обліку включаються до декларації без додаткової обробки та уточнення. Це стосується доходів, які однакові за змістом і відображуються в бухгалтерському та податковому обліку однаково - за датою нарахувань і без додаткових обмежень. Окремі види доходів потребують аналізу та/або уточнень. Таку інформацію слід накопичувати в окремих аналітичних реєстрах з наступним включенням або не включенням до відповідного рядка декларації з податку на прибуток. Інформацію про податкові різниці накопичують у відповідних таблицях.

Методичні аспекти облікового відображення доходів, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування.

Відповідно до ст. 136 ПКУ ціла низка надходжень на користь платника податку не враховується для визначення об'єкта оподаткування - суми ПДВ, акцизного податку, прямих інвестицій, суми позик тощо. Тому важливо з методичної та практичної точок зору визначити рахунки, на яких накопичуються дані про суми доходів, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування, і вчасно їх локалізувати від інформації, яка спрямовується на заповнення декларації (табл. 2.10):

Таблиця 2.10. ПОРЯДОК ВІДОБРАЖЕННЯ ДОХОДІВ, ЩО НЕ ВРАХОВУЮТЬСЯ ДЛЯ ВИЗНАЧЕННЯ ОБ'ЄКТА ОПОДАТКУВАННЯ

Отже, зазначені у статті 136 ПКУ доходи не враховуються у податковому обліку платника податку. Більша частина з них також не враховується як дохід і в бухгалтерському обліку, оскільки виступають у формах: капіталу, зокрема суми прямих інвестицій або реінвестицій в корпоративні права (п. 136.1.3), що відображується за кредитом рахунків капіталу; надходження матеріальних та/або грошових активів без визнання їх доходом в бухгалтерському обліку - суми отриманих позик (пп. 136.1.17, 136.1.18, 136.1.20 тощо). Натомість, в бухгалтерському обліку деякі надходження визнається доходом - за пунктами 136.1.4, 136.1.5, 136.1.12 ПКУ з відображенням за кредитом рахунків 71 або 74. Тоді як в податковому він відсутній. Такий порядок визнання доходів призведе до виникнення ППР.

У досліджені сутності оподатковуваних доходів важливо враховувати, що принцип нарахувань не є єдиним методом обліку доходів. До окремих операцій і видів доходів у ПКУ застосовано принцип касових надходжень - касовий метод. Наприклад, суми штрафів та /або неустойки чи пені, отриманої за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, включаються до доходів за датою їх фактичного надходження (п 137.13 ПКУ). Аналогічно визначається дохід на суму отриманих коштів цільового фінансування з бюджету (пп. 137.2.2 ПКУ).

Крім того, по окремих операціях дохід може бути визначений розрахунковим методом. Наприклад, такий підхід може бути застосовано до визначення суми доходу від виконання довгострокового контракту, якщо не передбачено поетапного здавання робіт. Зокрема, за нормою п. 137.3 ПКУ дохід можна визначити через застосування коефіцієнта співвідношення фактично здійснених витрат до планової (очікуваної) суми витрат та/або за часткою обсягу послуг, наданих у звітному періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. Вочевидь, при поетапному здаванні робіт дохід слід визнавати по закінченні кожного етапу у відповідному звітному періоді.

По окремих операціях дохід може бути визнаний за пропорційним методом. Наприклад, це характерно для доходу від капітальних інвестицій, профінансованих з бюджету: дохід визнається не одразу при отриманні таких інвестицій, а через певний час у сумі амортизації об'єкта інвестування (пп. 137.2.1). Цей підхід слід застосовувати і до цільового фінансування з бюджетів та державного фонду соціального страхування: доходи визнаються протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування (пп. 137.2.3).

Наведене свідчить про різноманітність методів обліку доходів з метою оподаткування. Натомість у фінансовому обліку використовується переважно метод нарахувань. Отже, в практиці для правильного визначення об'єкта оподаткування слід ретельно аналізувати кожну операцію (групу операцій) доходів крізь призму норми конкретного підпункту цієї статті.

Як ілюстрацію розрахункового методу проаналізуємо особливості визнання доходу у разі, коли платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва. Норма цього пункту поширюється на тих виробників товарів (надавачів послуг), які не застосовують поетапного їх здавання замовникам. Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за часткою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за часткою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Приклад.

Підприємство "А" виробляє обладнання "Д" за контрактом із замовником у термін 20 місяців з кошторисною (контрактною) вартістю товару 20 000 000 грн. Витрати на його створення - 12 000 000 грн, що складає в середньому за місяць 600000 грн. Співвідношення витрат за звітний квартал (1 800 000) і увесь період робіт - 15 %. Отже, сума доходу за квартал становить 3 000 000 грн (20 000 000 o 0,15).

Норми п. 137.3 ПКУ орієнтовані переважно на варіант з визначеною ціною контракту. Проте в практиці можливі варіанти застосування інших методів визначення ціни, наприклад, за прийомом "витрати плюс". У таких ситуаціях вочевидь доведеться застосувати ті самі методи визначення доходів за довгостроковим контрактом, що регламентовані ПКУ.

Після переходу права власності покупцю на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов'язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого у попередні періоди протягом строку їх виготовлення.

При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначений за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Доповнимо наведений вище приклад. Припустимо, що кінцева ціна контракту з поставки обладнання "Д" становить 19 000 000 грн (варіант 1) і 22 000 000 грн (варіант 2). При цьому за умовами варіанта 1 доходи виробника обладнання слід зменшити на 1 000 000 грн у тому кварталі, на який припадає дата складання акта або іншого документа, який засвідчує перехід права власності на поставлене замовнику обладнання (товар). У випадку варіанта 2, навпаки, доходи виробника обладнання слід збільшити на 2 000 000 грн.