Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 2.5.4. Інвентаризація активів і зобов'язань: податковий аспект

Інвентаризація є засобом контролю і узагальнення даних на дату інвентаризації об'єктів обліку. В результаті інвентаризації на підприємствах виявляються розбіжності між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю цінностей: пересортиця, нестачі або надлишки різного роду активів. Аспекти відображення результатів інвентаризації на рахунках бухгалтерського обліку достатньо повно висвітлені в літературі і не викликають значних труднощів у бухгалтерів. Проте відображення таких результатів в податковому обліку (податкових розрахунках) є досить невизначеним як у законодавстві, так і в наукових дослідженнях.

Питання методики обліку результатів інвентаризації висвітлювалося в працях багатьох експертів та дослідників (Т Войтенко, О. Золотухіна, О. Скічко та ін.). Проте в публікаціях на цю тему практично не розглядається податковий бік облікових розрахунків з точки зору обґрунтування податкових наслідків інвентаризаційних розрахунків. Тому, досліджуючи цей аспект господарської діяльності, важливо дати відповідь на такі питання:

o яким є статусу інвентаризації як контрольного заходу адміністрації підприємства;

o чи достатньо обгрунтованими є оцінки об'єктів нестач, надлишків матеріальних цінностей;

o легітимність застосування формули нестач згідно з Постановою Кабінету Міністрів України № 116 (далі - Постанова № 116) відносно визначення сум податків;

o відображення результатів інвентаризації в податковому обліку (податкових розрахунках) з податків на прибуток та на додану вартість.

Статус інвентаризації

Закон № 996 зобов'язує кожне підприємство за результатами звітного року провести інвентаризацію активів та зобов'язань (стаття 10). Отже, виходячи з того, що необхідність інвентаризації запроваджена саме Законом про бухгалтерський облік, керівництво підприємства обов'язок ії проведення, за звичай, покладає саме на бухгалтерську службу. У практиці такий підхід є свідченням формального ставлення керівництва суб'єкта господарювання до інвентаризації як управлінського рішення. В підсумку, за нашими аудиторськими спостереженнями, і процедури, і результати інвентаризації на багатьох підприємствах залишаються переважно формальними і не відображують реальних показників стану активів і зобов'язань. Чимало підприємств приватного сектору економіки взагалі не проводять інвентаризації навіть формально.

Чому склалася така ситуація? Причини, на наш погляд, полягають у наступному. Дослідження цього питання свідчить, що багато підприємств не бачать в інвентаризаціях необхідності, довіряючи даним бухгалтерського обліку. І часто такий підхід є виправданим і економить певну суму коштів підприємства. З іншого боку, держава продовжує тотальне втручатися у стан збереження активів суб'єктів підприємницької діяльності всіх форм власності. Про це свідчать вимоги статті 10 Закону № 996.

Такий підхід "обов'язковості" інвентаризацій можна обгрунтувати щодо підприємств з державною та комунальною формами власності. Натомість, підприємства приватного та корпоративного секторів економіки потребують лише рекомендації щодо інвентаризації майна. Адже відповідно до п. 1 статті 319 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) власник володіє, користується, розпоряджується своїм майном на власний розсуд. А згідно з п. 6 статті 319 ЦКУ держава не втручається у здійснення власником права власності.

У супереч нормам цивільного права інвентаризація в Україні і досі вважається одним з елементів методу бухгалтерського обліку. Цей традиційний підхід був характерним ще за радянської доби і закріплений і у статті 10 Закону № 996. Проте в сучасних умовах господарювання такий підхід не відповідає базовим принципам ринкової економіки - самостійності ведення бізнесу суб'єктом господарювання і відповідальності за результати його здійснення. Адже держава вже не опікується збереженням активів приватного та корпоративного секторів економіки. Це є прерогативою власників або керівництва підприємства, що закріплено у відповідних статтях ЦКУ.

Все це вказує на те, що прийшов час переглянути принцип обов'язковості інвентаризації для підприємств усіх секторів економіки, у тому числі, державному, комунальному, приватному та корпоративному. Відповідно, в законодавчому порядку слід закріпити принцип добровільності інвентаризації і покласти відповідальність за її проведення / не проведення на власників або керівництво підприємства.

За таких умов інвентаризація виступає формою внутрішнього контролю адміністрації підприємства, а не методом обліку і, відповідно, втрачає властивості функції бухгалтерського обліку. В сучасних умовах зазначена функція контролю переміщується з бухгалтерського рівня підприємства на управлінський. Вона набуває статусу управлінської функції власника або керівника (адміністрації) підприємства, а від так втрачає статус обов'язкового елемента методу бухгалтерського обліку.

Сучасна практика великих і середніх підприємств свідчить про те, що інвентаризації організовують, як правило, спеціально уповноважені підрозділи підприємства - служби контролю, внутрішнього аудиту тощо. В компаніях з холдингової та філейною структурою управління прерогатива контролю і інвентаризацій належить, як правило, спеціальній службі головного офісу або раді директорів чи аудиторському комітетові. При такому підході бухгалтерія виконує лише функцію постачальника облікової інформації інвентаризаційним комісіям про залишки активів і зобов'язань.

У результаті внесених до п. 3 Інструкції № 69 змін наказом Мінфіну від 08.09.2011 р. № 1116 доповнено перелік обов'язкових випадків проведення інвентаризації: "за рішенням суду або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати такої інвентаризації". При цьому чітко визначено, що інвентаризація слід проводити у строк, зазначений у належним чином оформленому а бор-готі відповідного органу. Посадові особи державного органу тепер можуть бути присутні при проведенні інвентаризації (абз.2 п. 11.1 Інструкції № 69).

Право представників державних органів на проведення інвентаризацій ґрунтується на нормах наступних законодавчих актів:

Отже, в зазначених законодавчих актах вже сьогодні де-юре визнано не обов'язковість інвентаризації в усіх випадках і не для всіх підприємств. Режим обов'язковості вимагається окремими законодавчими актами лише в окремих випадках і для окремих питань контролю господарської діяльності підприємств. Тому пропонуємо внести зміни до Закону № 996 та Інструкцію № 69 із зазначенням обов'язковості інвентаризацій лише у випадках, передбачених законодавством. Такі зміни впливають і на теоретичні постулати а бухгалтерського обліку. На наш погляд, настав час виключити інвентаризацію з елементів метода бухгалтерського обліку.