Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 3.1.3. Країни ЄС

З самого початку утворення ЄС питанням гармонізації непрямого оподаткування, насамперед ПДВ, приділялася пильна увага, оскільки саме розбіжність у регулюванні непрямого оподаткування, на думку основоположників європейської інтеграції, являла собою істотну перешкоду на шляху вільного пересування товарів, робіт і послуг [38; 52].

Гармонізація непрямого оподаткування була позначена в якості окремого завдання європейської інтеграції в Договорі про Європейське співтовариство (ст. 90-93). Цьому сприяють акти вторинного права ЄС у цій галузі, зокрема, Директиви Ради ЕС Серед профільних директив слід відмітити такі:

o Тринадцята директива Ради 86/560/ЕЕС від 17.11.1986 р. "Про гармонізацію законодавства держав-членів стосовно податків з обороту;

o Положення про відшкодування податку на додану вартість оподатковуваним особам, не заснованим на території Співтовариства (даний акт дозволяє платнику податків третьої країни отримувати відшкодування ПДВ у державі-члені ЄС). З 1 січня 2009 р. діє нова Директива.

o Директива Ради 2006/112/ЄС від 28.11.2006 р. "Про спільну систему податку на додану вартість" [173].

Остання Директива може вважатися тріумфом європейської податкової інтеграції. Чинний з 1 січня 2007 року даний акт був прийнятий для заміни діючого інтеграційного законодавства в сфері регулювання ПДВ (зокрема знаменитої Шостої директиви) без внесення до нього істотних змін. Зміни торкнулися в основному логічної структури документа. Акт регулює наступні питання: територія застосування (глава 2), оподатковувані особи (глава 3), оподатковувані операції (глава 4); місце здійснення оподатковуваних операцій ( глава 5), чинність податкового зобов'язання та стягнення ПДВ (глава 6), оподатковувана сума (глава 7), ставки (глава 8), звільнення / податкові пільги (глава 9), відрахування (глава 10), обов'язки оподатковуваних осіб та окремих категорій не неоподатковуваних осіб (глава 11), спеціальні схеми оподаткування (глава 12), відступ від загальних правил (глава 13), інші положення (глава 14), прикінцеві положення (глава 15).

Отже, в країнах ЕС з 2007 р. діє єдина система стягнення ПДВ Більш докладно особливості такого порядку прослідкуємо на прикладі Естонії.

Естонія

В цій країні застосують податок на додану вартість у формі податку з обороту. Оборот виникає при відчуженні товарів і наданні послуг у ході підприємництва; при доставці товарів без відчуження в іншу державу - член Європейського союзу для потреб здійснюваного там свого підприємництва; при використанні товарів або послуг для власних потреб. В країні не існує податкового кодексу, а незначна кількість податків справляється на підставі окремих законів, у тому числі і з податку з обороту [157; 185].

Оборот з ПДВ ділиться на оподатковуваний і неоподатковуваний оборот. Ставки оподаткованого обороту - 0 %, 9 % і 20 % залежно від видів діяльності.

Об'єкт податку з обороту.

Податком з обороту обкладається: оборот (за винятком неоподатковуваного обороту), місцем виникнення якого є Естонія; неоподатковуваний оборот, який відповідно до приведеної в законі можливості є оподатковуваним; імпорт товарів в Естонію (за винятком неоподатковуваного імпорту); надання послуг, місцем виникнення обороту яких не є Естонія (за винятком неоподатковуваного обороту); придбання товарів всередині Європейського співтовариства (далі - Співтовариство), за винятком неоподатковуваного придбання товарів всередині Співтовариства. Крім того, об'єктом оподаткування є використання товарів чи послуг для власних потреб самим податкозобов'язаним наприклад, його працівниками або членом керівного або контрольного органу, або в інших цілях, не пов'язаних з підприємницькою діяльністю. Суб'єктами податку з обороту є:

o зобов'язаний по податку з обороту - це особа, яка має номер зобов'язаного з податку з обороту;

o зобов'язаний по податку з обороту з обмеженим обов'язком щодо його сплати;

o боржник за змістом Митного кодексу Співтовариства;

o особа, яка не зареєстрована як податкозобов'язаний з угод, за якими вона надала рахунки із зазначенням суми податку з обороту;

o особа, яка придбаває в іншій державі - члені Співтовариства нові транспорті засоби;

o особа, яка придбаває підакцизні товари в іншій державі - члені Співтовариства (за винятком фізичної особи, яка набуває підакцизні товари для особистих потреб).

Період оподаткування.

Періодом оподаткування є календарний місяць. Декларація про обіг (форма НУГО) подається до 20 числа місяця, наступного за періодом оподаткування.

При визначенні часу виникнення обороту виходять з принципу більш раннього моменту, тобто оборот вважається зафіксованим у той день, коли першою була здійснена одна з наступних операцій: або відправлення товарів покупцю, або надання послуг, або надходження часткової або повної оплати за товари чи послуги. Отже, в Естонії, як і в ЕС в цілому застосовується правило першої події. Винятком є оборот товарів (послуг) у середині ЕС, де часом виникнення обороту вважається дата видачі рахунку за товари або 15 число місяця, наступного за відправкою товарів.

Розрахунок суми податку з обороту.

В Естонії застосовують класичну формулу розрахунку ПДВ до сплати бюджету: з нарахованого податку з обороту вираховують "вхідний" податок з обороту и визначають суму податку з обороту, що підлягає сплаті або поверненню [185].

За законодавством Естонії, вхідний податок з обороту - податок з обороту, який підлягає сплаті за придбані або отримані від іншого податкозобов'язаного Естонії товари або послуги; податок з обороту, сплачений або підлягає сплаті за імпортовані товари; податок з обороту вартості послуг, отриманих від нерезидента на території Естонії; податок з обороту, нарахований з оподатковуваної вартості товарів, придбаних усередині Співтовариства; податок з обороту придбаних монтованих або збірних товарів, а також придбання за тристоронньою угодою товарів, або інших придбаних товарів, з яких зобов'язаний повинен нарахувати податок з обороту [188].

Вхідний податок з обороту по внутрішніх операціях можна відняти на підставі рахунку - документа, який відповідає встановленим вимогам. Також він ураховується при зовнішніх операціях при наявності інших доказів у разі придбання товарів у межах Співтовариства, придбання монтованих або збірних товарів, а також придбання товарів у іноземної особи, що займається підприємництвом. Умовою включення вхідного податку в розрахунок покупця є виникнення обороту у продавця і якщо був отриманий рахунок від продавця або особи, яка надає послуги. При імпортуванні товарів вхідний податок з обороту можна відняти на підставі митної декларації.

Отже, цей податок є збалансованим за рахунок виконання двох наведених умов - продавець зафіксував оподатковуваний оборот, покупець включає вхідний ПДВ у зменшення свого ПДВ лише за наведеної вище умови за наявності первинного документа - рахунку. Натомість в Україні для визнання вхідного ПДВ достатньо лише наявності правильно оформленої податкової накладної або іншого документа, за яким визнається податковий кредит. На цьому тлі спостерігаються численні зловживання з коштами ПДВ з причини недосконалості норми закону. Тому доречною виявляється пропозиція - включити до статті 198 ПКУ норму за аналогом наведеної вище умови податкового кодексу Естонії щодо права покупця на податковий кредит. Такий крок забезпечить збалансування сум зобов'язань та кредиту в операціях між контрагентами.

Документальне оформлення.

Основним первинним документом для обліку ПДВ є рахунок або рахунок-фактура постачальника, чек, або інший документ, що оформлює поставку товарів, робіт, послуг, майнових прав. Зазначені документи застосовують як з метою бухгалтерського обліку, так і оподаткування. Отже, окремого первинного документа для потреб ПДВ не передбачено. Такий підхід західних країн спрощує адміністрування та облік ПДВ

У Законі про податок з обороту Естонії [187]. прописані доволі ліберальні норми щодо документального підтвердження суми податку. Наприклад, дозволяється використання бланків рахунків з виправленою ставкою податку з обороту, якщо це не суперечить закону про податок з обороту і може бути прийнятим в залік при податкових перевірках. Важливо, щоб на товари і послуги була застосована правильна ставка податку з обороту і показники документа були зрозумілі для сприйняття. За аналогією в Україні будь-які виправлення в документації з ПДВ не допускаються.

Отже, можна дійти висновку: найбільш спрощений підхід до регламентації та обліку ПДВ застосовують в Естонії. Приклад цієї країни є характерним і для інших країн ЄС. Країни Митного союзу застосовують громіздку систему обліку та звітності з цього податку.

Що стосується реєстрів обліку з ПДВ, то ні податковим законодавством Естонії, ні іншими нормативними актами уряду форми таких реєстрів не регламентуються (як це має місце в Україні або в Росії). Це є прерогативою самого платника податку і визначається ним в обліковій політиці. Слід зауважити, що наявність наказу про облікову політику підприємства є обов'язковою вимогою законодавства з бухгалтерського обліку [157]. В практиці бухгалтери підприємств Естонії використовують реєстри документів на суми податкового зобов'язання і податкового кредиту або ведуть книги продажу та закупівель в рамках бухгалтерського рахунку "Розрахунки з бюджетом по ПДВ". Останні слугують регістрами не лише податкового обліку, а й бухгалтерського обліку.

Конкретний формат і перелік реєстрів обирається підприємством на базі програмного забезпечення бухгалтерських програм. В Естонії застосовують різні програмні продукти, у тому числі і російську програму 1С Бухгалтерія.

Податкова декларація з податку на оборот (скорочена абревіатура - КУГО) подається лише в електронному вигляді і лише естонською мовою. Розрізняють формати декларації, які складають за касовим методом або методом нарахувань. Сплата податку проводиться до 20 числа щомісяця [185].

Отже, виходячи з законодавчих вимог і правил оподаткування в Естонії застосовується варіант суміщення податкового і бухгалтерського обліку ПДВ. При цьому перший з них є складовою частиною другого. Схема записів така: рахунок (інший аналогічний документ) - регістр бухгалтерського обліку - книга продажу (придбань) - декларація.

Рівні регламентації нормативного забезпечення документування податкового обліку та звітності з ПДВ в Україні, Росії, Білорусі та Естонії наведено у дод. В 4.

Порівняння позицій податкового обліку з ПДВ в Україні, Росії та Білорусі наведено в дод. В 5.