Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Оцінка системи обліку

Замовника аудитором пов'язана зворотно пропорційно із оцінкою якості аудиту з боку замовника. Якщо при традиційному аудиті фінансової звітності замовник практично не впливає на якість аудиту (це заборонено стандартами аудиту), не надає йому оцінки7, то аудиту податкових декларацій притаманно, напроти, підвищений ступінь відповідальності аудитора за результати перевірки і можливість штрафних санкцій за неякісну перевірку. Такі обставини спонукають аудитора встановлювати тісний контакт з посадовими особами платника податку для з'ясування повноти і достовірності даних податкового обліку, наявність "підводних каменів" тощо.

При цьому під санкцію Д11С може потрапити рішення платника податку як результат:

o слідування рекомендаціям аудитора;

o самостійної позиції;

o не виявленої підчас аудиту помилки (аудитор припустився помилки).

Відповідальність аудитора за наслідки кожного з варіантів подій бажано прописати в угоді на аудиторську перевірку із зазначенням рівня матеріальної (фінансової) відповідальності аудитора у разі застосування санкцій до замовника з вини аудитора, наприклад, у відсотках до суми гонорару аудитора.

Порядок підготовки податкової звітності оцінюється за такими показниками як: вчасність складання і надання декларацій до податкового органу; якість показників декларації та додатків до неї. Частково такі показники формуються через відсутність зауважень з боку податкового органу при камеральних та виїзних перевірках. Проте основна інформація про якість податкової звітності формується за підсумками комплексних або тематичних перевірок з боку ДПС та власне аудиторського дослідження.

Оцінка контрольного середовища

Відповідно до МСА 315 "Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища" (видання 2010 р.) компонентами внутрішнього контролю зазначено: середовище контролю, процес оцінки ризиків, інформаційна система, заходи контролю та моніторинг. Розглянемо кожний компонент з точки зору імплементації до умов аудиту податків.

Середовище контролю.

В МСА наголошується на двох аспектах: чи підтримується на підприємстві культура чесності й етичної поведінки персоналу та керівного складу; чи створюють у сукупності елементи середовища контролю прийнятну основу для інших компонентів внутрішнього контролю. Відносно аудиту податків ці аспекти є надзвичайно актуальними, оскільки дотримання чесності й етичної поведінки управлінського персоналу підприємства сприяє найкращому виконанню податкового обов'язку.

Крім етичних моментів важливо, з'ясувати рівень компетентності персоналу. В літературних джерелах до персоналу виставляється вимога щодо довіри йому з позицій професійного підходу. Якщо персонал не відповідатиме вимогам професійності, вся система контролю може бути неефективною, навіть якщо інші складові системи будуть правильно організовані. Права й обов'язки кожного співробітника повинні бути чітко сформульовані в посадових інструкціях. Особливу увагу в них слід приділити формулюванням функцій щодо ведення податкового обліку, оскільки в посадових інструкціях або взагалі вони не згадується, або недостатньо повно описані.

Поділ відповідних обов'язків є необхідним для запобігання зловживань і розкрадань, а також для виявлення випадкових помилок. Практика свідчить: якщо одна та сама людина проводить господарську операцію й відображує її в обліку або виконує всі облікові функції, починаючи від складання первинних документів і закінчуючи складанням балансу й декларацій, зростає ймовірність того, що помилка не буде виявлена. Така ситуація більш є характерною для малих підприємств.

Процес оцінки ризиків.

Аудитор повинен розуміти, які бізнес-ризики є характерними для підприємства, їх значущість, ймовірність їх виникнення. Зазначені компоненти є важливими для аудиту фінансової звітності. Водночас, бізнес-ризики, як досліджено, мають значно менший вплив на податкову звітність. Це пов'язано з тим, що правила складання такої звітності, на відміну від фінансової звітності, є більш визначеними (детермінованими) і грунтуються на нормах ПКУ, які не припускають множинного трактування або застосування іншого правилу оподаткування.

З іншого боку, в Україні ще мають місце факти ухиляння від нарахувань податків. Такі аспекти бізнес-процесу також є певною ознакою ризиків. Проте вони мають іншу природу - свідому дію керівництва платника податку. Цей характер ризику також слід брати до уваги під час перевірки системи оподаткування.

Інформаційна система.

У пп. 18 і 19 МСА 315 акцентується увага на впливі процедур інформаційних технологій (ІТ) на показники фінансової звітності. Для податкової звітності умови ІТ, їх вплив на показники також є актуальними. Тому доречним буде включення цього питання до анкетування системи внутрішнього контролю платника податків.

Заходи контролю та їх моніторинг.

Суттєвим є те, що заходи контролю виступають "наріжним каменем" достовірності звітних даних. Тому аудитор має отримати розуміння таких заходів на підприємстві. Це можуть бути системні або разові інвентаризації активів та зобов'язань, звірки взаєморозрахунків контрагентів тощо. До контрольного заходу ми б віднесли також факт перевірки показників декларацій податковим органом та службою внутрішнього аудиту (контролю, моніторингу). Важливим є з'ясування впливу таких заходів на достовірність показників податкових декларацій. Вони сприяють посиленню їх достовірності і аудитор має врахувати такі чинники під час виставлення оцінки системі внутрішнього контролю підприємства.

Організація системи внутрішнього аудиту

Є суттєвим чинником якості контрольних функцій, здійснюваних платником податків, спираючись на внутрішні ресурси. Аудиторові рекомендується ознайомитися з положенням про службу внутрішнього аудиту (контролю, моніторингу) і фактично виконуваними функціями такого підрозділу шляхом аналізу звітів підрозділу про виконану роботу. В багатьох випадках в практиці відділи внутрішнього аудиту не перевіряють операції оподаткування або не складають звіті про таку роботу. У таких випадках ступень довіри аудитора до системи внутрішнього контролю підприємства знижується. В окремих підприємствах контрольні служби "маскують" під іншими назвами, наприклад, моніторингу, виробничого контролю тощо. Такі рішення керівництва пояснюються їх небажанням надавати матеріали перевірок внутрішніх контролерів податковим інспекторам. Проте незалежному аудитору такі матеріали, як правило, надаються, що підвищує якість перевірок.

Особливості внутрішнього контролю проявляються у тих підприємств, які передають частину облікових і контрольних функцій на обслуговування іншою організацією. За таких умов слід керуватися МСА 402 "Аудиторські міркування стосовно суб'єктів господарювання, які звертаються до організацій, що надають послуги" (видання 2010 р.). Цей МСА розглядає відповідальність аудитора у випадках, якщо суб'єкт господарювання використовує послуги сторонніх організацій. В МСА 402 наведені приклади щодо надання послуги з дотримання податкового законодавства (податковий консалтинг) або контролю за зберіганням активів. До цього можна додати послуги з аутсорсингу. Послуги, що надає стороння організація, є частиною інформаційної системи користувача-замовника аудиту.

Однією з вимог цього МСА є розуміння аудитором сутності послуг, що надаються сторонніми організаціями. Зокрема, згідно з п. 11 МСА 402 аудитор повинен визначити ступінь впливу на доречні для аудиту заходи внутрішнього контролю користувача. При цьому в п. 16-17 цього МСА рекомендується застосовувати відповідні тести заходів внутрішнього контролю.

По завершенні підготовчого періоду аудитор резюмує позитивні та негативні чинники, які впливають на якість системи внутрішнього контролю Таку оцінку доцільно давати по кожному податку (збору) та в цілому по системі оподаткування. Узагальнююча оцінка може бути простою або складною. В першому варіанті вона може бути представлена характеристиками типа "ефективна", "не ефективна". В другому варіанті ефективність може бути виражена в балах. Кожен аудитор обирає той варіант оцінки, який вважає за більш обґрунтованим та доречним.