Облік та оподаткування підприємств малого бізнесу - Атамас П.Й. - Основні засоби

До необоротних активів підприємства відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.99 р. (із змінами і доповненнями) відносять всі активи підприємства, що не є оборотними. При цьому оборотними активами є грошові кошти і їх еквіваленти, не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації або споживання протягом операційного циклу або протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Розглянемо особливості бухгалтерського обліку основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів, що складають головну частину засобів праці в малому бізнесі.

Основні засоби

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи визначені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000 р., (із змінами і доповненнями).

Відповідно до цього документа основними засобами є матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх в процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, передачі в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більш за один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи відповідно до п. 4 П(С)БО 7 - це капітальні інвестиції в будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, введення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва.

Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Об'єкт основних засобів - це:

- закінчений пристрій зі всіма пристосуваннями і приладдям до нього;

- конструктивно відособлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;

- відособлений комплекс конструктивно сполучених предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, управління і єдиний фундамент;

- інший актив, відповідний визначенню основних засобів, або частина такого активу, контрольованого підприємством.

Під терміном корисного використання (експлуатації) розуміють очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлений (виконаний) очікуваний підприємством об'єм продукції (робіт, послуг).

Об'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання і вартість його може бути достовірно визначена.

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю, яка відповідно до п. 8 П(С)БО 7 складається з наступних витрат:

- сум, які сплачують постачальникам активів і підрядчикам за виконання будівельно-монтажних робіт (без посередніх податків);

- реєстраційних зборів, державного мита і аналогічних платежів, здійснюваних у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

- сум ввізного мита;

- сум посередніх податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству;

- витрат зі страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрат на транспортування, установку, монтаж, наладку основних засобів;

- інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Якщо основні засоби придбані (створені) повністю або частково за рахунок позикового капіталу (наприклад, за рахунок банківського кредиту), то витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються в первинну вартість таких об'єктів.

У разі безвідплатного отримання основних засобів первинна вартість дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

Первинною вартістю основних засобів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

При переведенні оборотних активів (наприклад, товарів, готової продукції і т. ін.) до складу основних засобів первинною вартістю таких об'єктів є собівартість таких активів, визначена відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.99 р., із змінами і доповненнями, і Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.99 р., із змінами і доповненнями.

Первинною вартістю об'єкту основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є залишкова вартість переданого об'єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує справедливу вартість отриманого об'єкта, то первинною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, визнається справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці у витрати звітного періоду.

Первинною вартістю об'єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта основних засобів, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, переданих (отриманих) при обміні.

Первинна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, добудова, дообладнання, реконструкція і тому подібне), яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єкта.

Крім того, первинна вартість основних засобів може зменшуватися у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів. В той же час витрати, здійснювані для підтримки об'єкта в робочому стані і отримання економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Підприємства можуть самостійно встановлювати вартісні критерії предметів, які входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, що обліковуються при використанні загального Плану рахунків на субрахунку 112, і які входять до складу основних засобів, що обліковуються на рахунку 10 загального Плану рахунків, зазначивши це в наказі про облікову політику. Таке розділення може вплинути на застосування методів амортизації даних об'єктів основних засобів.

Переоцінка основних засобів

Підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкту істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.

У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту ж дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої відноситься цей об'єкт. Крім того, переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже були піддані переоцінці, надалі повинна проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості.

Слід зазначити, що малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди не підлягають переоцінці, якщо амортизація їх вартості здійснюється за наступними методами:

- у першому місяці використання об'єкта - у розмірі 50 % його вартості, що амортизується, та решту (50 % вартості, що амортизується) - у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) в результаті невідповідності критеріям визнання активом;

- в першому місяці використання об'єкта 100 % його вартості, що амортизується.

Для розрахунку величини переоціненої первинної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів необхідно помножити відповідно первинну вартість і суму зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки.

Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості переоцінюваного об'єкта на його залишкову вартість.

Визначена в такому порядку сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума зниження ціни - до складу витрат звітного періоду, окрім випадків, приведених в п. 20 П(С)БО 7.

Наведемо приклади.

1. На балансі підприємства знаходиться об'єкт основних засобів, первинна вартість якого - 9000 грн, сума нарахованого зносу - 5000 грн, залишкова вартість - 4000 грн, справедлива вартість - 5600 грн.

У бухгалтерському обліку така переоцінка буде розрахована таким чином:

а) розраховуємо індекс переоцінки: 5600 грн : 4000 грн = 1,4;

б) розраховуємо переоцінену суму нарахованого зносу: 5000 грн х 1,4 = 7000 грн, таким чином сума дооцінки нарахованого зносу (тобто збільшення на бухгалтерських рахунках) складає (7000 - 5000 = 2000 грн);

в) розраховуємо переоцінену первинну вартість: 9000 грн х 1,4 = 12 600 грн, таким чином сума дооцінки залишкової вартості об'єкту, що включається до складу додаткового капіталу складає (12 600 - 9000 - 2000 = 1600 грн).

2. Припустимо, що первинна вартість і знос об'єкта ті ж, а справедлива вартість - 3000 грн. У бухгалтерському обліку така переоцінка буде розрахована таким чином:

а) розраховуємо індекс переоцінки: 3500 грн : 4000 грн = 0,75;

б) розраховуємо переоцінену суму нарахованого зносу: 5000 грн х 0,75 = 3750 грн, таким чином сума уцінки нарахованого зносу (тобто зменшення на бухгалтерських рахунках) складає (5000 -- 3750 = 1250 грн);

в) розраховуємо переоцінену первинну вартість: 9000 грн х 0,75 = 6750 грн, таким чином сума уцінки залишкової вартості з одночасним включенням до складу витрат складає (9000 - 6750 - 1250 = 1000 грн).

Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливій вартості цього об'єкта до його первинної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта.

Наведемо приклад такої ситуації.

На балансі підприємства числиться об'єкт основних засобів, що раніше не переоцінювався, первинна вартість якого складає 3000 грн, сума нарахованого зносу - 3000 грн, справедлива вартість - 500 грн, тобто сума дооцінки залишкової вартості об'єкта, що включається до складу додаткового капіталу складає 500 грн.

При вибутті раніше переоцінених об'єктів основних засобів не слід забувати, що перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. У бухгалтерському обліку на цю суму дебетують субрахунок 423 "Дооцінка активів" для загального Плану рахунків або рахунок 40 "Власний капітал" - для спрощеного і кредитують субрахунок 441 "Прибуток нерозподілений" для загального Плану рахунків або рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" - для спрощеного.

Зменшення корисності основних засобів

Втрати від зменшення корисності об'єктів основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням в балансі суми зносу основних засобів (Дт 85 - Кт 13), а по об'єктах основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, відображаються в порядку, передбаченому абзацом 2 п. 20 П(С)БО 7. А саме, у випадку наявності перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигод від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума останньої уцінки (але не більше вказаного перевищення) спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума останньої уцінки більше вказаного перевищення), включається до витрат звітного періоду.

Якщо ж причини зменшення корисності об'єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більш за суму попереднього зменшення корисності, відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми зносу об'єкта основних засобів. Відновлення корисності об'єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, відображається в порядку, передбаченому абзацом 1 п. 20 П(С)БО 7. Тобто, у випадку наявності перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигод від відновлення його корисності сума останньої дооцінки (але не більше вказаного перевищення) включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума останньої дооцінки більше вказаного перевищення), спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу.

Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття в результаті продажу, безвідплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. У такому разі фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається відніманням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям таких об'єктів основних засобів.

У разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первинна (переоцінена) вартість і знос зменшуються відповідно на суму первинної (переоціненою) вартості і зносу ліквідованої частини об'єкта.