Збір інформації і процес складання фінансових звітів значно полегшується завдяки систематизації даних на рахунках бухгалтерського обліку, які відкриваються для кожної статті в розрізі елементів фінансової звітності (активів, зобов'язань, капіталу, доходів, витрат). Рахунки крім того, що використовуються для збору інформації про кожний елемент фінансової звітності є також засобом забезпечення постійної перевірки точності запису операцій.
Кожний рахунок побудовано так, що всі збільшення відображаються на одній стороні (наприклад, на лівій стороні для активних рахунків), а всі зменшення - на протилежній (наприклад, на правій стороні для активних рахунків). Для пасивних рахунків - все навпаки.
Забезпечення систематичного контролю точності у процесі реєстрації досягається завдяки наявності двох рівностей або двох балансів, які схематично можна зобразити так:
Рівність | Причина рівності |
Активи = Зобов'язання + Капітал | Математичний взаємозв'язок елементів облікової моделі, яка відображає майнові інтереси інвесторів і кредиторів та забезпечується завдяки використанню методу подвійного запису операцій |
Дебети - Кредити | Математичний взаємозв'язок між збільшенням і зменшенням рахунка |
Аналіз рахунків зарубіжних країн свідчить, що при всій їхній різноманітності міжнародна практика виробила два основних підходи до структури плану рахунків:
двокруговий принцип, тобто виділення двох автономних систем рахунків відповідно до завдань фінансового і управлінського обліку. Для дзеркального відображення інформації, систематизованої на рахунках фінансового і управлінського обліку, використовуються два спеціальних рахунки - "Контрольний рахунок фінансового обліку" і "Контрольний рахунок управлінського обліку". Цей підхід реалізований в планах рахунків країн континентальної облікової моделі, у тому числі в більшості країн-членів ЄС (Франції Німеччини, Іспанії, Швейцарії, Бельгії, Португалії та ін.);
інтегрований принцип, згідно з яким рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи рахунків. Такий підхід є характерним дія великих промислових підприємств країн британо-американської облікової моделі (США, Великобританії, Австрії, Канади тощо).
Крім цього країни світу можна поділити на дві групи стосовно обов'язковості та єдності плану рахунків:
британо-американська група;
європейсько-континентальна група.
Країни, що входять в британо-американську групу (Англія, США, Канада, Японія та ін.), не сформували єдині національні плани рахунків, а використовують лише професійні плани рахунків. Кожне окреме підприємство розробляє свій індивідуальний рахунковий план, з огляду при цьому на вимоги міжнародних стандартів і рекомендації, розроблені недержавними професійними організаціями бухгалтерів.
У країнах європейсько-континентальної групи (Франція, Німеччина та ін.) план рахунків затверджується в централізованому порядку і є єдиним та обов'язковим для використання всіма підприємствами.
Слід зазначити, що у світі створені також (19<60 - 1980 рр.) три регіональних плани рахунків:
план рахунків Європейського Союзу;
план рахунків Африканського Союзу (до липня 2002 р. - Організація африканської єдності (ОАЄ));
план рахунків латиноамериканських держав. План рахунків Європейського Союзу побудований з точки зору визначення бухгалтерського обліку, насамперед як функції управління та системи Інформаційного забезпечення прийняття економічних рішень. Розроблений він з врахуванням положень Четвертої Директиви ЄС від 25 липня 1978 р., що встановлює єдині норми і вимоги для країн-учасниць, які координують національні облікові системи і є основою створення європейської регіональної системи бухгалтерського обліку країн-членів ЄС. При побудові національних планів рахунків країн - членів ЄС також враховані вимоги Четвертої Директиви ЄС щодо кожної статті фінансової звітності (балансу, звіту про прибутки і збитки) та загальноприйняті принцип бухгалтерського обліку. Певні відмінності в планах рахунків окремих країн - членів ЄС пов'язані, в основному з національними особливостями і традиціями.
План рахунків Організації африканської єдності розроблений у 1969 р. і запроваджений як національні плани рахунків в облікових системах більшості країн Африки та рекомендований міжнародними організаціями для країн, що розвиваються. Побудований цей план рахунків під значним впливом французької облікової системи і характеризується чітким виділенням дев'яти класів рахунків, поділених на два розділи - рахунки фінансової бухгалтерії І рахунки управлінської бухгалтерії. Окремі африканські країни (Сенегал, Гвінея-Бісау тощо) надалі в процесі використання дещо змінювали план рахунків Організації африканської єдності, вдосконалюючи його і пристосовуючи до власних національних вимог.
План рахунків латиноамериканських держав створений з метою розробки системи рахунків, які могли б задовольняти інформаційні потреби різних груп користувачів (внутрішніх і зовнішніх) та дозволяли б використовувати сучасні інформаційні засоби і системи для обробки облікової інформації. Характерним для цього плану рахунків є також групування рахунків у відповідні класи в межах двох розділів - рахунків фінансової бухгалтерії і рахунків управлінської бухгалтерії. Відмінності у планах рахунків окремих латиноамериканських країн пов'язані з національними традиціями і особливостями ведення обліку.
Спільною ознакою для цих трьох планів рахунків (ЄС, ОАЄ, латиноамериканських держав) є виділення у них чотирьох категорій рахунків:
балансових рахунків, на основі яких складається бухгалтерський баланс;
рахунків "витрати-випуск", призначених для визначення результатів діяльності в цілому по підприємству за видами діяльності;
рахунків управлінської бухгалтерії, які використовуються для визначення та аналізу собівартості, результатів діяльності у розрізі центрів відповідальності та прийняття тактичних і стратегічних рішень;
рахунків, призначених для здійснення зв'язку між фінансовою та управлінською бухгалтеріями.
При побудові плану рахунків використовуються загальні принципи бухгалтерського обліку і міжнародні стандарти.
Найпоширенішим у зарубіжних країнах є поділ всієї сукупності рахунків бухгалтерського обліку, яка використовується для відображення господарських операцій, на дві групи:
> балансові (реальні) рахунки;
> номінальні (тимчасові) рахунки.
Така класифікація підкреслює постійність об'єктів обліку, які відображаються на реальних рахунках і обмеженість часовими рамками об'єктів, що обліковуються на тимчасових рахунках.
На основі балансових рахунків складається баланс підприємства. Вони мають залишки на кінець звітного періоду і поділяються на три види:
рахунки активів; рахунки зобов'язань; рахунки власного капіталу. На рахунках активів, які є активними, відображається наявність та зміни в активах підприємства.
Рахунки зобов'язань є пасивними і відображають наявність та зміни, що відбулися у короткостроковій та довгостроковій заборгованості підприємства.
На рахунках власного капіталу, які є пасивними відображають наявність та зміни власного капіталу підприємства за його видами.
Номінальні рахунки використовуються для обліку доходів та витрат підприємства і подальшого складання звіту про прибутки і збитки. Ці рахунки поділяються на такі види: рахунки доходів; рахунки витрат.
Рахунки витрат є активними І використовуються для обліку витрат за їх елементами впродовж звітного періоду.
Рахунки доходів є пасивними і призначені для обліку на протязі звітного періоду доходів за їх видами.
У кінці звітного періоду рахунки витрат і доходів закриваються на рахунок фінансових результатів і залишків на початок наступного періоду не мають. Тобто рахунки фінансових результатів надають інформацію про результат (прибуток чи збиток) діяльності підприємства за звітний період. Використання таких рахунків (наприклад, рахунка "Нерозподілений прибуток") дає можливість розмежувати різні специфічні статті доходів та витрат, що необхідно для складання звіту про прибутки і збитки.
Техніка записів на рахунках бухгалтерського обліку у всіх країнах однакова і передбачає дотримання основного бухгалтерського рівняння та підтримки сумарної рівності дебетів та кредитів (рис. 1.15).
Крім названих, підприємства можуть використовувати також і позабалансові рахунки для узагальнення інформації про наявність і рух умовних прав і зобов'язань, цінностей, що не належать підприємству, списаних активів з метою спостереження за можливим їх відшкодуванням винуватцями тощо. Хоча є також і країни, в облікових системах яких позабалансові рахунки не використовуються (наприклад, США), а об'єкти позабалансового обліку реєструються на балансових рахунках.
Рахунки відкривають на кожний вид активу, пасиву і капіталу фірми, а також на кожен вид доходів та витрат. У Головній книзі рахунки розміщуються в основному в послідовності наведення статей у фінансових звітах: активи, зобов'язання, капітал, доходи, витрати.
Проте можливі також інші варіанти. Так, наприклад, у Великобританії в Головній книзі рахунки можуть розміщуватись в такій послідовності:
операційний розділ;
розділ активів;
фінансовий розділ.
В операційному розділі показують рахунки, на яких обліковуються: реклама, банківські збори і відсотки, премії, одержані знижки, паливо і енергія, страхування, орендна плата, заробітна плата та ін.
Рис. 1.15. Техніка записів на рахунках бухгалтерського обліку та їх зв'язка з формами фінансової звітності
У розділі активів розміщують рахунки, призначені для обліку необоротних активів (земля, будівлі, автомобільні патенти) і запасів (сировина, матеріали, незавершене виробництво, готова продукція). Окремо виділяються рахунки зносу основних засобів.
У фінансовому розділі наявні рахунки, на яких відображаються виплачеш .дивіденди, сумнівні борги, інвестиції, сплати податків із зарплати, прибутки і збитки, акціонерний капітал, резерви тощо.
Кількість рахунків, які використовує підприємство для обліку господарських операцій, залежить від його розмірів, виду операцій і від того, наскільки детально систематизована інформація потрібна для її користувачів. Тобто адміністрація підприємства і облікові працівники, виходячи з власних потреб, формують найбільш прийнятний для себе рахунковий план з дотриманням положень загальноприйнятих принципів обліку, якими регламентуються вимоги до плану рахунків. Такий підхід характерний перш за все для країн британо-американської облікової моделі.
Невеликі підприємства можуть використовувати незначну кількість рахунків, в той час як великим корпораціям доводиться вести до декількох тисяч рахунків. Розглянемо приклад плану рахунків однієї з невеликих фірм США (табл. 1.21). У план ра
Таблиця 1.21. Фірма з надання рекламних послуг А. Сміта. План рахунків
хунків, що складає фірма на початковій стадії побудови облікової системи, включаються лише ті рахунки, якими вона буде користуватися у своїй діяльності.
Кожен рахунок має номер і назву. Перша цифра номеру рахунка, в більшості випадків, означає віднесення рахунка до одного із основних розділів фінансової звітності. Рахунок, номер якого починається з цифри 1, використовується для обліку активів, з цифри 2 - для обліку зобов'язань, з цифри 3 - для обліку капіталу, з цифри 4 - для обліку доходів, з цифри 5 - для обліку витрат та ін. Наступні цифри в кодах рахунків можуть означати, наприклад, вид активів (основні засоби, запаси, дебіторська заборгованість), зобов'язань тощо.
При побудові плану рахунків застосовуються різні системи кодування. Найпростіша з них передбачає двозначні коди рахунків і використовується невеликими підприємствами (див. табл. 1.21). Великі підприємства використовують трьохзначну систему кодування, при якій поряд з кодами синтетичних рахунків використовують і коди аналітичних рахунків. У Великобританії для частини рахунків використовують також чотирьохзначні коди.
Як свідчить зарубіжна практика, в багатьох країнах для кодування рахунків використана децимальна система, при якій кожна цифра у коді рахунку визначає відповідну складову частину (клас, рахунок, субрахунок, аналітичний рахунок) цього рахунка (табл. 1.22).
Таблиця 1.22.
Такий підхід до кодування рахунків використовується, наприклад, у Франції (додаток 3), де рахунки згруповані у дев'ять класів. У кожному класі може бути не більше десяти рахунків. Використання такої системи кодування забезпечує поєднання гнучкості плану рахунків і зручності користування ним для отримання необхідної інформації.
Рахунки Головної книги, на яких відбувається систематизація інформації про зміни в активах, зобов'язаннях, капіталі, доходах і витратах підприємства, мають в більшості випадків стандартну форму. Рахунок повинен містити обов'язкові відомості, які підлягають реєстрації: дату внесення запису, найменування операції, посилання на бухгалтерський документ, на підставі якого зроблено запис, .суму операції. На практиці існує декілька можливих варіантів форми рахунка. Найчастіше зустрічаються форми рахунків без сальдових колонок, із виділенням дебетів і кредитів та з додатковим виділенням сальдових колонок (рис. 1.16).
Рис. 1.16. Форми рахунків Головної книги
Лише для навчальних цілей в міжнародній практиці застосовується двостороння форма Т-рахунка, на якому всі збільшення відображаються з одного боку, а всі зменшення - з іншого.
2.1. Склад, призначення І загальні вимоги до фінансової звітності
2.2. Побудова і зміст бухгалтерського балансу
2.3. Характеристика звіту про прибутки і збитки
2.4. Звіт про рух грошових коштів
2.5. Звіт про зміни у власному капіталі
2.6. Зміст приміток до фінансової звітності
2.7. Інтерпретація фінансової звітності та її використання
РОЗДІЛ ІІІ. ОБЛІК ГРОШОВИХ КОШТІВ
3.1 Склад грошових коштів та відображення їх у звітності