11.2.1. Система обліку витрат за замовленнями і за процесами
У зарубіжних країнах двома основними методами обліку витрат і калькулювання собівартості є позамовний і попроцесний. Принципова відмінність між цими двома методами полягає у виборі об'єкта обліку витрат і калькулювання собівартості. На практиці нема чіткого розмежування між методом калькулювання за замовленнями і за процесами. Більше того, можна зустріти багато гібридних методів. Собівартість одиниці продукції визначається розрахунково шляхом ділення загальної суми фактичних витрат на виробництво (матеріалів, заробітної плати і накладних витрат, розподілених на основі обраної бази (наприклад, планового коефіцієнта)) на кількість одиниць виробленої продукції.
Основна відмінність для цих двох методів полягає у величині кількості одиниць продукції. При калькулюванні за замовленнями вона невелика (наприклад, сотня рекламних проспектів, одна пакувальна машина), а при калькулюванні за процесами - велика (наприклад, тисячі фунтів, літрів, кілограмів і т.д.). Також важливим моментом є те, що калькулювання при обох методах використовує усереднення. Усереднення собівартості одиниці продукції може бути відносно незначним (наприклад, при виконанні певного одиничного замовлення), а може бути досить значним (наприклад, при виготовленні декількох тисяч одиниць продукції і використанні методу обліку витрат за процесами).
Позамовний метод розповсюджений в індивідуальних та дрібносерійних видах виробництва, де кожна одиниця або робота (замовлення) легко ідентифікується (авіаційна промисловість, кораблебудування, будівництво, виробництво меблів та ін.). Степінь точності калькулювання при системі обліку витрат за замовленнями залежить від стилю керівництва, традицій і конкуренції. Менеджери часто використовують позамовне калькулювання для контролю і планування.
Система калькулювання собівартості продукції шляхом обліку витрат за кожною індивідуальною одиницею продукції або окремою партією продукції називається калькулюванням за замовленнями. У цьому випадку об'єктом обліку є окреме замовлення. Кожному замовленню присвоюється окремий код, який надалі проставляється на всіх документах, що відображають витрати, пов'язані з виконанням даного замовлення. Витрати виникають в процесі здійснення певних операцій або їх стадій виробничими підрозділами підприємства і узагальнюються у відомості обліку витрат на замовлення. У цій відомості відображається інформація про замовлення (вид роботи, замовник, номер замовлення, дата початку і закінчення виконання замовлення), дані із зазначенням дат і номерів документів про фактичні витрати на замовлення (матеріали, заробітна плата, загальновиробничі витрати).
Прямі витрати включаються у собівартість замовлення на підставі відповідних первинних документів, які їх підтверджують (накладні на відпуск матеріалів, картки обліку робочого часу, наряди тощо). Накладні витрати обліковуються окремо і в кінці кожного місяця розподіляються між замовленнями пропорційно до обраної бази розподілу.
Відомість обліку витрат на замовлення використовується для визначення його собівартості після завершення виконання всіх робіт. Сума всіх витрат, здійснених на замовлення з початку І до завершення робіт, складає фактичну його собівартість. Якщо на кінець звітного періоду виконання замовлення не закінчено, то сума зібраних по ньому витрат відображається як незавершене виробництво.
У випадку, коли одне замовлення передбачає виготовлення не однієї, а більшої кількості одиниць продукції, то фактична собівартість одиниці розраховується шляхом ділення загальної суми витрат на кількість виготовлений одиниць продукції.
Система калькулювання за процесами знаходить застосування у галузях з масовим серійним характером виробництва, які випускають однорідну продукцію (хімічній, нафтопереробній, текстильній, вугільній, металургійній промисловості тощо), тобто там, де на протязі тривалого періоду часу продукція проходить обробку за декількома стадіями. Цей метод використовується також підприємствами непромислової сфери, наприклад, при сортуванні поштової кореспонденції, в кафе самообслуговування та ін.
Система обліку витрат за процесами є переважно більш простою і менш затратною, ніж за замовленнями - тут нема карток обліку витрат на замовлення, відсутні індивідуальні роботи. Собівартість одиниці продукції для оцінки запасів вираховується шляхом ділення суми всіх зібраних по підрозділу витрат на кількість одиниць виготовленої продукції.
Записи на рахунках передачі у виробництво матеріалів, нарахування заробітної плати і загальновиробничих витрат аналогічні записам при позамовному методі. Але рахунок основного виробництва за умови обліку витрат за процесами розподіляється на два і більше. Для кожного цеху-переділу вводиться свій рахунок. Після завершення кожного процесу отримують напівфабрикат, який є вихідною сировиною для наступного процесу. Об'єктами обліку в цьому випадку виступають напівфабрикати кожного процесу та готова продукція, отримана на останній стадії обробки.
Тобто система калькулювання собівартості продукції за процесами передбачає групування витрат в межах окремих процесів або стадій виробництва. При цьому може бути використано два методи обліку виробничих витрат:
напівфабрикатний;
безнапівфабрикатний.
При першому методі визначають фактичну собівартість напівфабрикатів кожного процесу і їх передачу у наступний процес відображають у системі рахунків бухгалтерського обліку.
За умови використання безнапівфабрикатного методу облік витрат здійснюється за процесами, але без визначення собівартості напівфабрикатів. Визначається лише собівартість повністю готової продукції.
Крім цього, залежно від кількості процесів та технології обробки продукції, наявності і величини незавершеного виробництва, калькулювання за процесами може бути простим і ускладненим.
На підприємствах, які здійснюють виробництво однорідної продукції (наприклад, виробництво електроенергії, видобуток газу, нафти) відсутнє незавершене виробництво або величина його є незначною, що дозволяє не враховувати Його в процесі розрахунку собівартості продукції. Облік витрат на таких підприємствах ведеться загалом, що спрощує калькулювання фактичної собівартості продукції, яка визначається виходячи із суми всіх зібраних витрат за звітний період і кількості виготовленої за цей же період продукції.
В умовах, коли підприємство виробляє різні види продукції і постійно має значні залишки незавершеного виробництва, облік витрат здійснюється за кожним видом продукції, а калькулювання її собівартості дещо ускладнене, оскільки вимагає врахування залишків незавершеного виробництва. Фактична собівартість готової продукції розраховується за формулою:
де ФС - фактична собівартість готової продукції; НВ - незавершене виробництво на початок місяця; В - витрати на виробництво продукції за місяць; НВК - незавершене виробництво на кінець місяця.
Залишок незавершеного виробництва визначається шляхом проведення інвентаризації або на основі даних оперативного обліку і оцінюється за плановою (нормативною) собівартістю або за собівартістю еквівалентної одиниці продукції.
Еквівалентні одиниці готової продукції - це кількість одиниць продукції, обробленої за звітний період з врахуванням відсотку їх готовності.
Наприклад, якщо на підприємстві за місяць виготовлено 20000 одиниць продукції, а ще 6000 одиниць оброблено наполовину, то витрати підприємства еквівалентні витратам на виготовлення 23000 одиниць готової продукції (20000+ (6000 х 50 %)).
Калькулювання за процесами, яке здійснюється за допомогою еквівалентних одиниць продукції, відбувається у такій послідовності:
визначення кількості фізичних одиниць продукції;
розрахунок кількості еквівалентних одиниць для кожної статті витрат;
підрахунок суш всіх облікованих витрат на виробництво;
розрахунок собівартості еквівалентної одиниці продукції; визначення собівартості готової продукції та незавершеного виробництва.
При цьому порядок розрахунку кількості еквівалентних одиниць готової продукції та калькулювання їхньої собівартості буде залежати від методу оцінки запасів, який використовує підприємство.
В умовах калькулювання за процесами з використанням середньозваженої собівартості незавершене виробництво на початок місяця не враховують, оскільки вважають, що продукція, яка була незавершена обробкою на початок звітного періоду, доробляється і включається до складу готової продукції під час звітного періоду.
Калькулювання за процесами з використанням методу FIFO ґрунтується на припущенні, що витрати поточного місяця пов'язані, насамперед, із завершенням виробництва тієї продукції, яка на початок місяця рахувалась у залишках незавершеного виробництва як остаточно не оброблена. Одночасно незавершене виробництво на початок місяця віднімається при визначенні кількості еквівалентних одиниць готової продукції, оскільки цю частину продукції було оброблено в попередньому місяці.
Важливим питанням калькулювання собівартості продукції за позамовним і попроцесним методами є віднесення непрямих витрат (накладних, загальних, спільних) до відповідних замовлень або видів продукції. Проблема полягає в тому, що ці витрати не можуть бути прямо віднесені до відповідних об'єктів витрат, а повинні бути розподілені між виробами і замовленнями пропорційно до певної бази (обсягу виробництва, годин праці робітників, машино-годин роботи обладнання, прямої заробітної плати, матеріальних витрат тощо).
При цьому розраховується ставка розподілу непрямих витрат як відношення суми накладних витрат до загальної величини бази їх розподілу. Така ставка може бути єдиною для всіх виробничих підрозділів підприємства (у випадку виробництва однорідної продукції однакової складності) або встановлюватися для кожного виробничого підрозділу окремо (за умови різної складності праці у них).
У випадку наявності загальних витрат обслуговуючих підрозділів розподіл виробничих накладних витрат включає такі етапи:
розподіл загальних витрат між підрозділами підприємства;
перерозподіл витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими підрозділами;
розрахунок ставки накладних витрат для кожного виробничого підрозділу;
розподіл накладних витрат між виробами.
Якщо обслуговуючі підрозділи надають послуги не тільки виробничим підрозділам, але і один одному, то розподіл витрат обслуговуючих підрозділів стає дещо складнішим і може бути проведений з використанням таких методів: прямого розподілу; послідовного розподілу; взаємних послуг; одночасного розподілу.
При методі прямого розподілу витрати обслуговуючих підрозділів списуються безпосередньо на витрати виробничих під. розділів. Тобто, взаємні послуги обслуговуючих підрозділів не беруться до уваги.
При застосуванні методу послідовного розподілу витрати кожного обслуговуючого підрозділу розподіляються послідовно відносно до виробничих підрозділів та до інших обслуговуючих підрозділів. Перший обслуговуючий підрозділ, витрати якого розподілено, не повинен включати витрати іншого підрозділу, навіть якщо йому це вигідно. Тому перший обслуговуючий підрозділ, витрати якого розподілено, повинен якнайменше обслуговуватись іншими підрозділами. За таким самим принципом визначають послідовність розподілу інших обслуговуючих підрозділів.
Метод взаємних послуг передбачає повний розподіл взаємних послуг між обслуговуючими підрозділами шляхом додавання до витрат кожного підрозділу, який отримав послуги, та віднімання з витрат кожного підрозділу, що надає послуги, певної суми витрат. Після цього витрати обслуговуючих підрозділів розподіляються між виробничими підрозділами так само, як і за методом прямого розподілу.
При використанні методу одночасного розподілу розв'язується система рівнянь. Розподіл витрат здійснюється відповідно до обсягу (відсотків) наданих ними послуг.
Якщо в результаті порівняння результатів розподілу витрат обслуговуючих підрозділів з використанням різних методів виникнуть значні розбіжності, то необхідно встановити їх причини і обрати оптимальний метод розподілу. Після того, як визначено загальну суму накладних витрат кожного виробничого підрозділу, можна розрахувати ставку розподілу накладних витрат підрозділу між виробами або замовленнями.
У випадку використання підприємством заздалегідь розрахованих ставок розподілу можуть виникати недорозподілені або зайво розподілені накладні витрати. Недорозподілені накладні витрати - це сума перевищення фактичних накладних витрат над величиною розподілених накладних витрат, а зайво розподілені накладні витрати - це коли все навпаки.
Щодо обліку виробничих накладних витрат, то підприємства можуть використовувати два способи узагальнення даних про ці витрати:
передбачає застосування одного синтетичного рахунка "Виробничі накладні витрати" на дебеті якого збираються всі фактичні накладні витрати, а за кредитом показується сума списаних і розподілених витрат;
використовують два синтетичні рахунки "Фактичні виробничі накладні витрати" та "Розподілені виробничі накладні витрати ".
Якщо за результатами обліку сума недорозподілених або зайворозподілених накладних витрат виявиться невеликою, то наприкінці року вона списується на собівартість реалізованої продукції.
Наприклад, фірма "Діксон" для обліку виробничих накладних витрат використовує два синтетичні рахунки "Фактичні виробничі накладні витрати" та "Розподілені виробничі накладні витрати". За результатами обліку встановлено, що фактичні виробничі накладні витрати складають $94,000, а розподілені виробничі накладні витрати - $80,000, тобто сума розподілених виробничих накладних витрат менша від фактичної суми виробничих накладних витрат на $14,000 (недорозподілені накладні витрати).
Схематично на рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено так:
Наприкінці року, з врахуванням недорозподіленої суми виробничих накладних витрат, буде зроблено запис:
Собівартість реалізованої продукції 14,000
Розподілені виробничі накладні витрати 80,000
Фактичні виробничі накладні витрати 94,000
Розглянемо іншу ситуацію, коли фактичні виробничі накладні витрати складають $94,000, а розподілені виробничі накладні витрати - $98,000, тобто сума розподілених виробничих накладних витрат більша від фактичної суми виробничих накладних витрат на $4,000 (зайворозподілені накладні витрати).
Схематично на рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено наступним чином:
У кінці року з врахуванням зайворозподіленої суми виробничих накладних витрат буде зроблено запис:
Розподілені виробничі накладні витрати 98,000
Фактичні виробничі накладні витрати 94,000
Собівартість реалізованої продукції 4,000
11.2.2. Система обліку поєних і змінних витрат
11.2.3. Система обліку витрат на основі діяльності
11.2.4. Облік і контроль витрат за центрами відповідальності
11.2.4.1. Система обліку стандартних витрат
11.2.4.2. Організація обліку відповідальності за методом "тариф-година-машина"
11.2.4.3.Трансфертне ціноутворення і його вплив на результати діяльності
11.2.5. Використання даних про витрати для прийняття управлінських рішень
11.2.5.1. Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку
11.2.5.2. Аналіз варіантів альтернативних короткострокових рішень