Облікова політика - Давидов Г.М. - 2.5. Податковий аспект облікової політики

Законом про бухгалтерський облік встановлено, що підприємство самостійно визначає облікову політику та обирає форму бухгалтерського обліку. Облікова політика це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності, завданням якої, у свою чергу, є надання повної, достовірної інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Вибір облікової політики підприємства залежить від багатьох факторів. По-перше, це стратегія фінансово-господарського розвитку організації. Так, цілі й завдання економічного розвитку підприємства на довгострокову перспективу накладають свій відбиток на підходи до вибору облікових методів і процедур. Фінансові результати є умовною величиною, розмір якої залежить від вибраних методів обліку. Тому залежно від поставленої мети облікова політика може сприяти або максимізації прибутку поточних періодів, або створенню умов для одержання максимального прибутку в майбутньому.

До другої групи факторів впливу на облікову політику належать форма власності підприємства, його галузева належність, вид діяльності, обсяги діяльності, система оподаткування. Кожен з перелічених факторів розкриває особливості та обмеження, які слід враховувати під час обрання елементів облікової політики конкретного підприємства.

Третю групу факторів, що впливають на формування облікової політики, можна умовно позначити як суб'єктивні, тому

що вони пов'язані з рівнем кваліфікації та відповідальності бухгалтерських кадрів за виконання своїх обов'язків.

У процесі формування облікової політики ступінь свободи підприємства обмежений державною регламентацією бухгалтерського обліку, а саме: допустимими альтернативними варіантами у переліку методик і облікових процедур. Облікова політика затверджується наказом керівника підприємства і розкривається у примітках до фінансової звітності.

Однак облікова політика й організація бухгалтерського обліку повинні стати відправною точкою не лише для складання фінансової звітності, а й для використання даних під час планування діяльності, для аналізу і контролю діяльності підприємства в періодах між складанням фінансової звітності.

Облікова політика повинна враховувати також і підходи до бухгалтерського обліку податків. Так, на думку багатьох науковців, які досліджували питання формування облікової політики підприємства, розпорядчий документ, яким вона затверджується, повинен складатися з двох основних частин:

- розкриття основних положень з організації бухгалтерського обліку;

- безпосереднє висвітлення облікової політики - наведення переліку принципів оцінки статей та застосування методів обліку стосовно окремих статей звітності, щодо яких нормативна база передбачає більше одного варіанта їх використання.

Такий підхід до складу елементів облікової політики дає змогу виокремити не тільки фінансові, а й окремі управлінські та податкові її аспекти. Фінансовий, управлінський та податковий облік, як підсистеми бухгалтерського обліку, насамперед потребують відповідної своєї організації. Серед питань організації бухгалтерського обліку, що розкриваються в обліковій політиці, мають бути зазначені:

- вибрана форма організації обліку;

- вибрана форма бухгалтерського обліку і технологія оброблення облікової інформації;

- права працівників на підпис документів (список працівників наводиться у додатку до розпорядчого документа);

- затвердження правил документообігу і технології оброблення облікової інформації, відповідальність працівників за порушення цих правил (правила наводяться у додатку до розпорядчого документа, витяги з правил та графіки надаються безпосередньо виконавцям);

- посадові особи, відповідальні за якісне і своєчасне складання та надання фінансової, статистичної, податкової звітності;

- система і форми внутрішньогосподарського обліку, затвердження розроблених власних форм внутрішніх та первинних документів (затверджені форми наводяться у додатку до розпорядчого документа);

- наявність філій, представництв, відокремлених підрозділів (затверджені положення, на основі яких діють такі підрозділи);

- порядок проведення інвентаризації активів та зобов'язань підприємства (склад інвентаризаційних комісій наводиться у додатку до розпорядчого документа чи в окремому наказі);

- детальний робочий план рахунків (наводиться у додатку до розпорядчого документа);

- перелік пов'язаних сторін, операції з якими повинні підлягати особливому власному контролю та інформацію про які потрібно відображати в примітках до фінансової звітності (перелік пов'язаних сторін, а також характер відносин із ними наводяться у додатку).

Основними питаннями організації податкового обліку, що мають бути вирішені і зафіксовані у відповідному розпорядчому документі, є:

- обрання варіанта ведення податкового обліку з розробленням у випадку необхідності спеціальних облікових регістрів податкового обліку;

- визначення посадових осіб, відповідальних за його ведення, складання та подання податкової звітності.

У Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зазначено, що "фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку". Отже, у чинному законодавстві немає вимоги обов'язкового ведення окремих облікових регістрів податкового обліку. Сьогодні лише податковий облік податку на додану вартість ведеться у спеціальних первинних документах та реєстрах затвердженої на законодавчому рівні форми. Порядок накопичення даних про валові доходи та валові витрати підприємства встановлюють самостійно. їх облік може здійснюватись:

1) позасистемно;

2) на окремих рахунках податкового обліку.

За позасистемного обліку валових доходів і витрат діючі на підприємстві облікові реєстри доповнюють додатковими стовпчиками для накопичення відповідної інформації, а також складають окремі податкові розрахунки - приросту (убутку) балансової вартості матеріальних активів, амортизації тощо. Лише невеликі за розміром підприємства із незначним документообігом можуть отримувати необхідні дані про валові доходи та витрати шляхом вибірки з рахунків бухгалтерського обліку або журналу реєстрації господарських операцій, тобто без додаткового узагальнення відомостей про валові доходи і витрати.

Системне ведення податкового обліку передбачає визначення бази оподаткування за системою записів на спеціальних рахунках податкового обліку в певному взаємозв'язку з фінансовим обліком за спорідненими операціями. Однак у чинному Плані рахунків не передбачено окремих синтетичних рахунків для обліку валових доходів і витрат. Тому для забезпечення системного обліку валових доходів і витрат підприємства можуть скористатися правом введення потрібних субрахунків до затверджених рахунків та субрахунків. Зокрема валові доходи можна обліковувати на субрахунку до синтетичного рахунку 74 "Інші доходи", а валові витрати на окремому субрахунку в складі синтетичного рахунку 84 "Інші операційні витрати".

Більш поширеною практикою є відображення господарських операцій, задіяних у системі оподаткування, через транзитні рахунки "Валові доходи" та "Валові витрати". Така схема є оптимальною за комп'ютерної форми ведення обліку. Вона, зокрема, використана для ведення податкового обліку за допомогою програмного забезпечення 1С.

Друге питання організації податкового обліку - розподіл службових обов'язків із його ведення та складання звітності. Можливими варіантами тут є або делегування обов'язків одночасного ведення фінансового та податкового обліку бухгалтерам, що обліковують окремі операції, або виділення фахівця чи групи бухгалтерів, які б займалися виключно податковим обліком і звітністю. У випадку застосування другого варіанта до складу обов'язків такого фахівця може входити не тільки податковий облік, як підсистема, в межах якої формується база оподаткування податком на прибуток підприємства та податком на додану вартість, а й нарахування та відображення в бухгалтерському обліку інших податків і зборів, розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, складання та подання відповідної звітності.

Як зазначалося вище, основна частина розпорядчого документа це безпосереднє висвітлення облікової політики: наведення переліку принципів оцінки статей та застосування методів обліку стосовно окремих статей звітності, щодо яких нормативна база передбачає більш ніж один варіант їх використання.

Здебільшого методи оцінки статей звітності в бухгалтерському і податковому обліку не збігаються. Тому податковий аспект облікової політики розкривається лише у кількох показниках.

Наприклад, у бухгалтерському обліку амортизацію основних засобів нараховують за одним із шести методів: прямолінійним, зменшення залишкової вартості, прискореним зменшенням залишкової вартості, кумулятивним, виробничим, податковим. А в податковому обліку - шляхом застосування норми амортизації, встановленої у відсотковому відношенні для відповідної групи основних фондів, до балансової вартості груп 2, 3 і 4, окремих об'єктів групи 1. І тому, навіть якщо в обліковій політиці вибрано податковий метод нарахування амортизації основних фондів, то її суми в бухгалтерському і податковому обліку найчастіше будуть різними у зв' язку з відмінностями у визначенні балансової вартості основних фондів, що підлягають амортизації, різними підходами до відображення у фінансовому та податковому обліку витрат на ремонт тощо.

Натомість від вибору того чи іншого методу оцінки запасів під час списання у фінансовому обліку буде залежати результат податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів, адже в обох облікових підсистемах застосовуються за вибором підприємства одні методи - ідентифікованої вартості, середньозваженої вартості, FIFO, нормативних витрат, ціни продажу запасів.

Щодо відображення у фінансовій звітності відстрочених податкових активів та зобов'язань, а також витрат із податку на прибуток, то в обліковій політиці підприємства фіксується періодичність проведення таких розрахунків:

- відображення у проміжній фінансовій звітності сум відстрочених податкових активів чи відстрочених податкових зобов'язань, визначених на 31 грудня минулого року без їх обчислення на дату проміжної фінансової звітності;

- відображення в проміжній фінансовій звітності сум відстрочених податкових активів чи відстрочених податкових зобов'язань, визначених на дату проміжної фінансової звітності.

Під час вибору елементів облікової політики, що впливають на формування податкового прибутку, суттєве значення мають методичні облікові прийоми, які впливають на оцінку запасів. Тому, при веденні податкового обліку, особливого значення набувають такі елементи облікової політики:

- метод оцінки запасів під час їх списання;

- перелік статей виробничої собівартості;

- методика списання транспортно-заготівельних витрат;

- склад та порядок списання постійних та замінних загальновиробничих витрат;

- база розподілу загальновиробничих витрат.