Організація і методика аудиту - Кулаковська Л.П. - Особливості облікової політики

Законом "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'', введеним у дію від 01.01.2000 р., визначені основи нової системи бухгалтерського обліку України, орієнтованої на міжнародні стандарти. На цій основі базуються:

♦ національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

♦ план рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція з його застосування, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291;

♦ методичні рекомендації із застосування національних стандартів бухгалтерського обліку, які розробляються міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади в межах її компетенції. Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємстві, затверджені наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 р. № 47.

Нова система бухгалтерського обліку дає бухгалтерові набагато більше свободи. Бухгалтер відповідає на три головних питання у процесі своєї діяльності, а саме:

♦ коли господарська операція повинна вважатися завершеною;

♦ яка вартість вираження господарської операції для відображення її в обліку;

♦ як відобразити господарську операцію в системі рахунків бухгалтерського обліку.

При цьому необхідно керуватися основоположними принципами, визначеними Законом № 996 і П(с)БО 1, а серед них звернути особливу увагу на такі.

1. Безперервність діяльності. Це означає, що підприємство не має намірів ліквідуватися або істотно скоротити свою діяльність, а збирається її продовжувати в доступному для огляду майбутньому. Таке припущення важливе для того, щоб правильно оцінити активи та зобов'язання підприємства — адже у разі його ліквідації така оцінка повинна бути принципово іншою, ніж в умовах звичайної діяльності. Наприклад, якщо певний актив звичайно оцінюється за своєю історичною собівартістю, то в разі ліквідації підприємства оцінку активу необхідно провести виходячи з його ринкової вартості, оскільки користувачі фінансової звітності повинні знати, що залишиться після розпродажу майна підприємства.

2. Послідовність. Це означає, що облікова політика підприємства не повинна змінюватися від одного періоду до іншого, тобто повинна залишатися постійною. Прийнята постійність може бути порушена тільки тоді, коли керівництво підприємства дійшло висновку, що зміни в обліковій політиці призведуть до більш правдивого у відповідній ситуації відображення господарських операцій та інших подій. Крім того, можуть відбутися істотні зміни в характері діяльності підприємства або надійде невідома раніше інформація, що змінить обґрунтування вибраних раніше положень облікової політики. У цьому випадку облікова політика переглядається. Іншим мотивом до перегляду облікової політики може бути зміна вимог національних стандартів.

3. Нарахування і відповідність доходів та витрат. Це означає, що при веденні бухгалтерського обліку необхідно звертати увагу на таке:

- доходи і витрати відображаються в обліку на момент їх виникнення (а не тоді, коли були отримані або виплачені грошові кошти);

— при визначенні фінансового результату звітного періоду важливо співвіднести доходи, отримані підприємством у звітному періоді, з витратами, понесеними на отримання цих доходів. Витрати, які не мають безпосереднього зв'язку з будь-якими доходами для визначення фінансового результату звітного періоду, відображаються в періоді їх виникнення.

4. Обачність. Це означає, що при оцінці активів і зобов'язань, доходів і витрат в умовах невизначеності необхідно дотримуватися деякої обережності. Активи і доходи не повинні бути завищені, а зобов'язання і витрати— занижені, що жодною мірою не означає навмисного заниження активів і доходів або завищення зобов'язань та витрат. Така невизначеність обов'язково супроводжує діяльність суб'єкта господарювання. Продаючи товари в кредит, підприємство не може бути впевненим, що отримає за свої товари гроші. Надаючи гарантію покупцеві, підприємство заздалегідь не знає, скільки надійде претензій від покупців. Але частина боргів однак оплачена не буде, і для частини покупців необхідно буде виконати свої гарантійні зобов'язання. У бухгалтерському обліку збитки та зобов'язання треба відображати відразу ж після отримання відомостей про вірогідність їх виникнення, а доходи й активи - лише тоді, коли вони реально отримані або зароблені.

5. Переважання змісту над формою. Це означає, що операції та інші події слід враховувати відповідно до їх суті й фінансової реальності, а не лише виходячи з їх юридичної форми. Як ілюстрацію дотримання цього принципу зазвичай наводять приклад із фінансовою орендою активу. Передача активу у фінансову оренду не означає переходу права власності на нього від орендодавця до орендаря, однак цей актив зараховується на баланс орендаря, оскільки до останнього фактично переходять усі вигоди та ризики, пов'язані з використанням цього активу.

Вивчаючи облікову політику, слід пам'ятати:

1) облікова політика - це стратегічне рішення підприємства, тому розбавляти його регламентацією дрібних тактичних питань, на зразок того, в яких регістрах бухгалтерського обліку відображати господарські операції, не треба;

2) облікова політика розробляється не на один рік, згідно з пунктом 9 П(с)БО 6 і відповідно до одного з принципів бухгалтерського обліку вона може змінюватися тільки в тому разі, якщо:

♦ зміняться статутні вимоги;

♦ зміняться вимоги органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

♦ нові положення облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства;

3) якщо підприємство все-таки змінило свою облікову політику, то відповідно до пункту 12 П(с)БО 6 у звітності необхідно відобразити вплив зміни облікової політики на події й операції минулих періодів шляхом:

♦ коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок року;

♦ повторного надання порівняльної інформації про попередні звітні періоди;

4) облікова політика застосовується щодо подій і операцій з моменту їх виникнення. Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється тільки на події й операції, що відбуваються після дати зміни облікової політики;

5) облікова політика підприємства, згідно з підпунктом 25.1 П(с)БО 1, розкривається у примітках до фінансової звітності, де слід розкривати причини і суть зміни, суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обгрунтування неможливості її достовірного визначення;

6) слід чітко розмежувати бухгалтерський облік і складання фінансової звітності та податковий облік. Вони несумісні.

Предметна область аудиту — це вся інформація, яка досліджується аудитором з метою формування ним думки щодо повноти, достовірності й законності відображення в бухгалтерському обліку та звітності господарських фактів. До неї входять такі розділи:

1) засновницькі й інші загальні документи підприємства;

2) облікова політика клієнта;

3) документи по всіх рахунках та розділах бухгалтерського обліку;

4) фінансова звітність;

5) інші джерела інформації.

При вивченні засновницьких та інших загальних документів замовника аудитор одержує загальну інформацію про дане підприємство, його діяльність, особливості технології та організації виробництва. Аналіз облікової політики дає змогу виявити загальні тенденції в організації обліку, а також його методичні, технічні й організаційні особливості, провести експрес-аналіз ведення бухгалтерського обліку у клієнта.

Для раціональної організації аудиторської перевірки бажано виділити комплекси робіт, що підлягають аудиту. Такі комплекси формують відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку (9 розділів і позабалансові рахунки), окремо слід виділити "розрахунки з оплати праці", в результаті чого буде 11 комплексів. В окремі розділи можна виділити засновницькі та загальні документи, облікову політику, бухгалтерську звітність тощо. Загальний перелік об'єктів перевірки при проведенні аудиту наведений у табл. 5.3.

Таблиця 5.3

Види робіт, які підлягають аудиту (предметна область аудиту)

Етапи аудиторської перевірки. Аудиторська перевірка проводиться у визначеній послідовності. Найчастіше застосовується підхід від загального до детального (або конкретного).

Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своїх дій, виходячи з особливостей діяльності клієнта й умов укладеного договору.

На аудиторський фірмі бажано мати вже випробувані методики аудиторської перевірки, що дає змогу знизити до мінімуму ризик і проводити перевірку в коротші терміни, про що йшлося вище.

При проведенні перевірки аудитору необхідно:

а) виділити найважливіші розділи бухгалтерського обліку залежно від виду підприємства, мети перевірки й основних користувачів даної бухгалтерської (фінансової) звітності й зосередитися на цих розділах;

б) обов'язково перевірити, хоча б у загальних рисах, усі розділи бухгалтерського обліку на даному підприємстві. Більшість помилок і незаконних дій вдається виявити при першому ознайомленні з наданими документами.

У процесі аудиторської перевірки виділяють такі основні етапи:

1) знайомство з підприємством, процедура схвалення клієнта, оцінка економічного середовища, ознайомлення зі звітністю, установчими документами, станом бухгалтерського обліку і напрямами діяльності клієнта;

2) установлення обсягів перевірки;

3) укладення договору на аудиторську перевірку;

4) вивчення й оцінка системи внутрішнього контролю;

5) вибір методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, аналітичний, комбінований);

6) складання плану і програми аудиту;

7) вивчення установчих документів: дата реєстрації, форма власності, засновники, розміри, терміни і порядок формування статутного капіталу, структура управління, умови припинення діяльності;

8) вивчення інших документів: протоколів загальних зборів, наказів директора, встановлення повноважень керівництва, правильності формування розпоряджень керівництва, відсутності протиріч із засновницькими документами;

9) вивчення звітності підприємства: виявлення порушень, невідповідностей у звітності, наявності самостійних змін в установлених формах звітності. Перевірка відповідності вказаного в балансі розміру статутного капіталу документам, рахункова перевірка показників звітних форм, логічний аналіз показників (наприклад, велике сальдо по витратах майбутніх періодів) тощо;

10) уточнення і коригування плану й аудиторської програми;

11) аудит показників звітності, який включає перевірку за всіма розділами предметної галузі досліджень:

· Головної книги (відповідність записів у звітних формах залишкам на рахунках у Головній книзі; визначення рахунків, які кореспондують із рахунками прибутків і збитків, крім рахунків реалізації; визначення рахунків, на яких проходило накопичення і використання прибутку тощо);

· правильності віднесення витрат на витрати діяльності облікового періоду;

· доходів діяльності;

· порядку нарахування і виплати заробітної плати;

· порядку накопичення і використання прибутків;

· порядку ведення касових операцій;

· обліку, оприбуткування і відпускання у виробництво матеріальних цінностей;

· правильності нарахування і своєчасності сплати податків;

· правильності розрахунків і своєчасності сплати зборів, відрахувань і

· обов'язкових платежів у бюджет і в позабюджетні фонди;

· розрахунків із дебіторами і кредиторами.

12) підготовка аудиторського висновку;

13) ознайомлення з невизначеними обставинами;

14) огляд виконання плану проведення аудиту й аудиторських процедур;

15) підписання аудиторського висновку й акту приймання робіт за договором про аудиторську перевірку.