Судова бухгалтерія - Дондик Н.Я. - Розділ 3. Форми і етапи облікової роботи господарських операцій. методи дослідження бухгалтерських документів

3.1. Класифікація облікових документів та методи їх дослідження

Засоби підприємства в процесі його діяльності перебувають у безперервному русі та змінах. Господарські процеси складаються з відповідних дій, які називаються господарськими операціями. Для одержання інформації про діяльність підприємства, про зміни у засобах, викликані господарськими процесами, необхідно реєструвати кожну господарську операцію. Така реєстрація здійснюється за допомогою документів. Документи мають юридичне значення як доказ законності здійснення операції і правильності записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Документація - це важливе джерело одержання інформації про господарську діяльність підприємства, засоби контролю за роботою окремих матеріально відповідальних осіб та підприємства в цілому. Документація - це один із елементів методу бухгалтерського обліку.

Документація - це спосіб суцільного та безперервного відображення господарських операцій з метою одержання необхідної інформації про здійснення господарських операцій, а також виконання наступних записів в системі рахунків бухгалтерського обліку та бухгалтерського балансу в цілому.

Складання первинних облікових документів і відображення на їх підставі господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється у відповідності до ст., 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Наказу МФУ № 88 от 24.05.95. "Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку".

Первинні документи, у тому числі на паперових і електронних носіях інформації, для набуття ними юридичної сили повинні мати такі обов'язкові реквізити:

o назву документа;

o код форми документа;

o дату та місце складання;

o зміст господарської операції;

o вимірювачі господарської операції;

o посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

o особисті підписи.

Залежно від характеру господарської операції у первинних документах можуть бути наведені додаткові реквізити (номер документа, назва та адреса підприємства, печатка підприємства та інші).

Застосування при обробці економічної інформації засобів автоматизації та комп'ютеризації призвело не тільки до суттєвих змін у техніці обліку та у формах його ведення, але і до появи нових типів документів - магнітних носіїв, дисків тощо. Проте необхідно розуміти, що зміст документа як письмового свідоцтва законності здійснення господарської операції залишився тим самим. Змінилася тільки його форма.

На вимогу контролюючих або судових органів та клієнтів, документи на електронних носіях інформації відтворюються у копіях, на паперових носіях за рахунок і власними силами підприємства або установи. При складанні на електронних носіях облікових регістрів підприємства й установи зобов'язані забезпечити технічні засоби для відтворення документа у зручному для читання вигляді. Відповідальність за правильність інформації в облікових реєстрах несуть особи, які склали і підписали їх.

Первинні документи повинні бути складені в момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Вільні рядки у первинних документах обов'язково прокреслюються.

При надходженні у бухгалтерію первинні документи перевіряються як за формою (повнота та правильність оформлення і заповнення реквізитів), так і за змістом (законність операції, логічна ув'язка з окремими показниками). Усі документи, що додаються до прибуткових та видаткових касових ордерів, а також документи, що є підставою для нарахування заробітної плати, обов'язково повинні бути погашені штампом або надписом від руки "Одержано" або "Оплачено" із зазначенням дати (числа, місяця, року).

Помилки у первинних документах виправляються:

o коректурним способом: неправильний текст або сума закреслюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлений текст, а зверху надписується правильний текст або сума;

o способом "червоного сторно" - неправильний запис записується червоним і поряд проводиться запис синім або другим кольором правильно;

o спосіб додаткового запису - спосіб застосовується у випадку, якщо кореспонденція рахунків вказана правильно, але запис зроблений в сумі меншій чим треба було. При цьому на різницю в сумі виконується додатковий запис з тою ж кореспонденцією рахунків.

Виправлення повинні бути застережені надписом "виправлено" і підписом осіб, що підписали документ, із зазначенням дати виправлення.

На практиці іноді для вуалювання правопорушень виконують недостовірні сторнувальні чи додаткові записи в самих документах, або у бухгалтерських довідках, які прикріплені до них. Тому необхідно надавати велику увагу вказаним записам в бухгалтерських документах та облікових регістрах під час розслідування кримінальної справи.

Інформація, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в реєстрах синтетичного і аналітичного обліку шляхом подвійного запису на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. У реєстрах заздалегідь вказують кореспонденцію рахунку, що полегшує облікову реєстрацію та забезпечує правильність відображення господарських операцій на рахунках. Дані аналітичних рахунків мають відповідати рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції відображаються в облікових реєстрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і реєстрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали і підписали ці документи.

Первинні бухгалтерські документи - це основа для записів у бухгалтерському обліку, в той же час вони мають велике оперативне значення, тому що з їх допомогою виконується управління господарською діяльністю, поточний аналіз господарської діяльності та встановлюються причини відхилень, перевіряється законність тих чи інших господарських операцій. На практиці вказані якості документації називають контрольно-аналітичною функцією. З допомогою документів перевіряється достовірність витрачання грошових та матеріальних цінностей, діяльність по правильному обліку та збереженню вказаних цінностей з боку матеріально відповідальних осіб. Документи дозволяють розкривати та попереджувати крадіжки грошових коштів та майна.

В практиці розслідування кримінальних справ по крадіжкам власності, посадових та господарських злочинів слідчі та суди часто стикаються з бухгалтерськими документами та записами, які відображають незаконні господарські операції. Такі документи допомагають встановити події злочину та стають доказами по справі. Тому вміння розібратися у бухгалтерських документах, без допомоги спеціаліста-бухгалтера, має велике значення для працівників правоохоронних органів в розслідуванні злочинів та в судовому розгляді кримінальних справ.

Раціональна організація обліково-аналітичної роботи на підприємстві передбачає застосування ефективної форми бухгалтерського обліку.

Під формою бухгалтерського обліку розуміють певну систему регістрів бухгалтерського обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних засад бухгалтерського обліку.

Форма бухгалтерського обліку - це комплекс облікових реєстрів різної побудови і взаємозв'язку з певною послідовністю та порядком запису. В основі журнально-ордерної форми обліку лежить принцип групування даних первинних документів шляхом використання накопичувальних відомостей. Вона об'єднує такі облікові реєстри: журнали-ордери, відомості, розроблювальні таблиці, Головну книгу.

Журнали-ордери побудовано за кредитовою ознакою. За кредитом відповідного синтетичного рахунку облікова інформація в журналі-ордері систематизується у відповідних графах реєстру в розрізі кореспондентських дебетових рахунків. Використовуються журнали-ордери як для окремого рахунку, так і для груп взаємопов'язаних між собою рахунків. Накопичувальні та групувальні відомості складають додаткові аналітичні показники, їхні підсумки переносять до журналів-ордерів.

Поряд із журналами-ордерами на підприємствах ведеться Головна книга, у якій відображаються підсумки за звітний місяць за кожним рахунком з відповідних журналів-ордерів. При цьому кредитовий оборот із журналу-ордеру за певним рахунком переноситься загальною сумою, а дебетовий оборот кожного рахунку Головної книги формується із різних журналів-ордерів. Головна книга відкривається на рік, при цьому кожному місяцю виділяється окремий рядок.

У реєстрах журнально-ордерної форми обліку всі господарські операції систематизуються в економічні групи, що дозволяє складати періодичну і річну звітність, здійснювати контроль за зберіганням майна і його використанням, управляти економікою підприємства, аналізувати результати господарської діяльності.

Рух документів у бухгалтерському обліку від моменту їх складання до здачі в архів називається документообігом. Документообіг регламентується графіком, який складається головним бухгалтером і затверджується наказом керівника підприємства.

Первинні документи, облікові реєстри, бухгалтерські звіти та баланси до передачі їх в архів повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або шафах під відповідальністю особи, уповноваженої на це головним бухгалтером. Відповідальність за збереження первинних документів, облікових реєстрів, бухгалтерських звітів та балансів, оформлення та передачу їх у встановленому порядку до архіву несе головний бухгалтер, або особа, уповноважена власником.

Бухгалтерські документи класифікуються за кількома ознаками:

o призначення,

o джерела виникнення,

o походження, якісні ознаки тощо.

Групування документів полегшує використання їх не лише у бухгалтерському обліку, але й під час перевірки відповідної інформації про ознаки вчинення корисливих зловживань:

1) За призначенням бухгалтерські документи поділяються на розпорядчі, виконавчі, комбіновані:

а) Розпорядчі документи містять у собі накази або завдання на проведення будь-яких господарських операцій. Це, наприклад, чек на одержання готівки з розрахункового рахунку підприємства, доручення на придбання товарно-матеріальних цінностей тощо.

б) Виконавчі документи засвічують здійснення господарської операції, крім того, вони є підставою для облікових записів. До виконавчих документів належить видаткова накладна на видачу сировини або матеріалів зі складу тощо.

в) Комбіновані документи містять у собі одночасно елементи розпорядчого та виконавчого документів, тобто і наказ про здійснення господарської операції, і доказ того, що вона проведена. Таким документом є, наприклад, видатковий касовий ордер, що включає розпорядження на здійснення операції і, водночас, відмітку про виплату особі грошей з каси підприємства.

При дослідженні документів з метою підтвердження або спростування відомостей про корисливі зловживання необхідно мати на увазі, що документи, які мають різне призначення, але стосуються однієї господарської операції, тісно пов'язані між собою. Відсутність розпорядчого документа при наявності виконавчого ставить під сумнів законність і вірогідність здійснення господарської операції.

2) За джерелами виникнення (порядком складання) документи поділяються на первинні та зведені:

а) Первинні документи фіксують господарські операції безпосередньо. Вони складаються в момент здійснення операції, або після її завершення. Прикладом таких документів є прибутковий касовий ордер, рахунки на оплату, вимоги, накладні тощо.

б) Зведені документи відображають ряд операцій, проведених протягом певного часу, і складаються на підставі первинних документів. До зведених документів відносяться реєстри платіжних вимог, звіти касира та інших матеріально відповідальних осіб, накопичувальні відомості тощо.

Зведені документи тісно пов'язані з первинними, тому що зведені документи складаються на основі первинних документів. Виявлення у звітах матеріально відповідальної особи записів не підтверджених первинними документами, свідчать про ознаку можливих корисливих зловживань.

3) За охопленням операцій документи поділяються на разові та накопичувальні.

4)За кількістю позицій (відображуваних об'єктів) документи бувають однопозиційні та багато позиційні.

5) За місцем складання чи походженням документи поділяються

на внутрішні та зовнішні.

До внутрішніх належать документи, які складені на підприємстві і не виходять за його межі (касовий ордер, реєстр надходження зерна з поля і таке інше).

До зовнішніх відносять документи, що надійшли з інших підприємств і відсилаються за його межі (товарно-транспортна накладна, накладна, виписки з розрахункового рахунка та інші).

6) За якісними ознаками документи поділяються на доброякісні та недоброякісні

Доброякісним може бути визнаний будь-який документ, що відповідає всім вимогам, викладеним у чинному Законі України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

Недоброякісні документи у свою чергу поділяють на фіктивні, підроблені і безтоварні.

Документ, якого не існує і який видається з певною метою за дійсний, кваліфікується як фіктивний. У практиці облікової діяльності поняття фіктивного документа тісно пов'язане з поняттям зведеного документу, якщо у зведеному документі відображена господарська операція на підставі неіснуючого первинного документа, такий запис у зведеному документі вважається фіктивним.

Підроблений документ подає господарську операцію у перекрученому вигляді. Характер фальсифікації може бути різний: підробка реквізитів, наприклад: підписів, зміна назви товару, підробка кількісних та якісних показників. Наприклад, для фальсифікації нестачі грошових коштів, прибуткування грошових коштів першого числа місяця оприбутковують по касі 9-го числа місяця; у відомості на видачу заробітної плати фактично працюючих на підприємстві осіб збільшений загальний підсумок у графі "Сума до видачі"

Безтоварний документ відображає неіснуючу господарську операцію. За формою найчастіше він буває доброякісним, а за змістом - фіктивним, формальна доброякісність безтоварного документа забезпечується матеріально відповідальною особою з тією метою, щоб безтоварна операція в ході проведення ревізії не була викрита. Здійснення безтоварних операцій на практиці може супроводжуватися скоєнням таких корисливих злочинів, як розкрадання матеріальних та грошових коштів, порушення правил торгівлі і навіть хабарництво.

Безгрошовим документом буде такий документ, як касовий видатковий ордер з розпискою про одержання грошей, але одержувач гроші не отримував.

Виявлення оперативними працівниками міліції, слідчими та ревізорами недоброякісних документів необхідно розцінювати як ознаку скоєння корисливих правопорушень.

У діяльності органів внутрішніх справ щодо виявлення корисливих злочинів робота з документацією посідає важливе місце. Згідно ст. 65 Кримінально-процесуального кодексу України документ є одним із видів доказів, на підставі якого орган дізнання, слідчий або суд встановлюють наявність або відсутність у діях особи складу злочину. В роботі підрозділів Державної служби боротьби з економічною злочинністю, у слідчій та судовій практиці по виявленню правопорушень та розслідуванню кримінальних справ про розкрадання товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів, інших корисливих зловживань проти майна підприємств документування дій осіб, встановлення подій злочину, виявлення винних осіб відбувається в основному на підставі документів, в яких відображені або завуальовані незаконні господарські операції. Безумовно, правоохоронними органами використовуються й інші види доказів, наприклад: показання свідків, висновки експертів, але документи відіграють найважливішу роль.

Кожний безтоварний чи безгрошовий документ є підробленим документом, але не кожний підроблений документ є безтоварним чи безгрошовим. Ці обставини мають велике практичне значення в правоохоронній діяльності.

При аналізі обліково-звітної бухгалтерської документації оперативні працівники правоохоронних органів та слідчі повинні встановити:

o чи своєчасно складалися бухгалтерські документи;

o чи достовірно відображалися господарсько-фінансові операції;

o механізми скоєння злочинів з допомогою бухгалтерських документів;

o коли і ким був здійснений фінансово-господарський контроль;

o який розмір матеріальної шкоди;

o хто із посадових та матеріально відповідальних осіб повинен нести персональну відповідальність за привласнення, розтрату товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів.

До формальних ознак, згідно яких оперативні працівники відділів по боротьбі з економічною злочинністю, слідчі, ревізори, експерти можуть вирізняти підробки в бухгалтерських документах, відносять:

♦ складання обліково-звітних бухгалтерських документів з порушенням встановленої форми;

♦ незаповнення, недооформлення первинних облікових документів та документів звітності;

♦ взаємна невідповідність окремих реквізитів в одному або в кількох взаємопов'язаних бухгалтерських документах;

♦ відсутність біля бухгалтерського документа необхідних додатків або їх невідповідність;

♦ підпис бухгалтерських документів посадовими, матеріально відповідальними особами, які не мають права підпису;

♦ відсутність в бухгалтерських документах необхідних печаток, штампів.

Оперативні працівники, слідчі повинні вилучити, оглянути та залучити до кримінальної справи бухгалтерські документи та чорнові записи як речові та письмові докази. На стадії порушення кримінальної справи оперативний працівник вилучає документи згідно складеного протоколу вилучення. Згідно порушеної кримінальної справи слідчий складає постанову та протокол виїмки, копія якого передається під розписку відповідним посадовим особам підприємства. В присутності оперативного працівника, слідчого, які виконують вилучення або виїмку бухгалтерської документації, бухгалтер підприємства зі згоди вказаних осіб може зробити копії документів.

Бухгалтерські документи з додатками до них, як правило, групуються.

Перша група - документи, які регулюють фінансово-господарську діяльність юридичних чи фізичних осіб: нормативні акти, укази, постанови, накази, статут, протоколи зборів учасників.

Друга група - документи, які фіксують господарські операції: наряди на роботи, накладні на відпуск продукції, подорожні листи, пропуск на вивіз товару, касові ордери, платіжні доручення тощо.

Третя група - документи сурового обліку, звітності та переписка щодо них, зведені бухгалтерські документи, облікові регістри.

Четверта група - документи, які свідчать про контроль за фінансово-господарською діяльністю підприємства: акти інвентаризацій, ревізій, звіти про виконання висновків перевірок.

Підроблені документи залучаються до справи в якості речових доказів. З допомогою вказаних документів можна визначити не тільки матеріальну шкоду, але й спосіб крадіжки та коло осіб, які брали участь у скоєнні злочину.

Таким чином, правильне групування облікових документів щодо якісних ознак допомагає найбільш повно та ефективно проводити розслідування крадіжок та інших зловживань, які вчиняються посадовими особами.

Вилучення працівниками міліції облікових документів, облікових реєстрів, звітів та звітності у підприємств будь-яких форм власності здійснюється на підставі як Закону України "Про міліцію", так і Кримінально-процесуального кодексу. Вилучення наведених вище документів на етапі розслідування кримінальної справи проводиться органами дізнання, досудового слідства та судами на підставі постанови цих органів у відповідності до чинного кримінально-процесуального законодавства.

Крім того, при проведенні документальних ревізій на підставі Закону України "Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні" вилучати відповідні документи мають право й ревізори. У цьому випадку вилучення оформлюється актом вилучення, а копії вилучених документів залишаються у справах підприємства. Обов'язковим є складання реєстру (опису) документів, що вилучаються, у порядку, встановленому законодавством.

Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності підприємства (незалежно від форм власності) проводять інвентаризацію активів, майна, коштів, незавершеного виробництва, фінансових зобов'язань, розрахунків та інших статей балансу. Метою проведення інвентаризації є визначення відповідності фактичних даних про стан засобів та їх джерел обліковим даним, тобто записам у рахунках бухгалтерського обліку.

Державними підприємствами інвентаризація проводиться відповідно до "Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу", яка затверджена наказом Головного управління Державного казначейства України від 30 жовтня 1998 р. № 90 (зі змінами та доповненнями).

Підприємствами незалежно від форм власності проведення інвентаризації передбачено інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів та розрахунків, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69 (зі змінами та доповненнями).

Облікові регістри, первинні бухгалтерські документи тощо можуть бути сфальсифіковані, тобто в них можуть вносити працівники бухгалтерії, матеріально відповідальні особи (комірники, касири тощо) та інші зацікавлені особи підроблені записи. Наведемо кілька способів фальсифікації облікових регістрів та методи їх виявлення:

o бездокументальні записи в облікові регістри (операції, які не здійснювались, первинні документи відсутні) - взаємний контроль первинних облікових документів та облікових регістрів;

o записи в облікові регістри операцій, які фактично не здійснювалися, але оформлені первинними документами (записи на основі підроблених документів або фальсифікованих первинних документів) - методи фактичної перевірки господарських операцій (інвентаризація тощо); взаємний контроль первинних облікових документів та облікових регістрів;

o виправлення в облікових регістрах не по правилах: 1) дописки, виправлення записів; 2) виправлення цифрових даних, підчистки; 3) виправлення без бухгалтерської довідки тощо - взаємний контроль первинних облікових документів, бухгалтерських довідок та облікових регістрів; формальна перевірка облікових регістрів; перевірка облікових регістрів щодо правильності виконаних виправлень ("червоне сторно", коректурний спосіб, додатковий запис); проведення почеркознавчої експертизи;

o проведення "безтоварних", "безгрошових" записів в облікові регістри - взаємний контроль облікових регістрів та первинних облікових документів; проведення контрольних перевірок;

o фальсифікація облікових регістрів при автоматизованій системі обліку: 1) за рахунок неправдивої інформації; 2) використання неправильних кодів на первинних документах; 3) викривлення програм обробки даних; 4) знищення програм та інших документів;

o проведення записів в Головній книзі за фальсифікованими синтетичними обліковими регістрами (журналами-ордерами та відомостями) - викриття фальсифікованих записів в синтетичних облікових регістрах; взаємний контроль первинних облікових документів та облікових регістрів.