Судова бухгалтерія - Дондик Н.Я. - 8.4. Економічний аналіз та криміналістично-правова оцінка фінансової звітності суб'єктів господарювання

Кожне підприємство періодично звітується в статистичні органи, податкову інспекцію, головні організації про фінансові результати своєї діяльності.

Тому правильно складена звітність дуже важлива як за вимогами достовірності звітності, так і за фінансовими розрахунками з бюджетом та іншими організаціями. Неправильно складена звітність може приховувати економічні злочини на підприємствах і в організаціях.

Балансовий прибуток - це кінцевий фінансовий результат реалізації продукції (робіт, послуг), будь-якого майна підприємства та доходів від позареалізаційних операцій за вирахуванням витрат.

Прибуток (збиток) від реалізації продукції (робіт, послуг) визначається як різниця між виручкою від реалізації продукції (робіт, послуг) за виключенням податку на додану вартість та акцизного збору та собівартості реалізованої продукції.

Позареалізаційні доходи включають в себе:

♦ доходи від дольової участі в діяльності інших підприємств;

♦ дивіденди по акціям і доходи по облігаціям та іншим цінним паперам, які належать підприємству;

♦ доходи від надання майна в оренду;

♦ одержані штрафи, пені, неустойки і інші види фінансових санкцій за порушення умов господарських договорів, а також доходи, одержані як компенсація матеріальної шкоди;

♦ прибуток минулих років, одержаний у звітному періоді;

♦ інші доходи від операцій, які не зв'язані з виробництвом і реалізацією продукції.

До позареалізаційних витрат відносяться:

♦ витрати по анульованим виробничим замовленням, а також виробництво, яке не привело до одержання продукції ;

♦ витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів;

♦ збитки по операціях з тарою;

♦ судові витрати;

♦ сплачені штрафи, пені, неустойки і інші види штрафних санкцій за порушення умов господарських договорів;

♦ витрати по сплаті матеріальної шкоди;

♦ суми сумнівних боргів по розрахунках з іншими організаціями і окремими особами, які підлягають резервуванню;

♦ збитки від списання дебіторської заборгованості, щодо якої строк позовної давності закінчився;

♦ збитки від операцій минулих років, які виявлені у звітному періоді;

♦ некомпенсовані витрати від стихійного лиха, пожарів, аварій, інших надзвичайних ситуацій, що виникли згідно екстремальних умов;

♦ збитки від розкрадання, коли винуватці згідно рішення суду не встановлені;

♦ інші витрати по сплаті окремих податків та зборів, які сплачені за рахунок фінансових результатів.

У тому випадку, коли встановлені, шляхом економіко-криміналістичного аналізу у будь-які періоди, значні розміри позареалізаційних збитків, які суттєво вплинули на розмір балансового (валового) прибутку підприємства, то необхідно згідно бухгалтерських записів в аналітичному обліку встановити характер збиткових операцій, правомірність віднесення сум щодо цих операцій до позареалізаційних витрат, документальне обгрунтування записів на рахунках бухгалтерського обліку, доброякісність бухгалтерських документів.

Іноді, з метою ухилення від сплати податку на прибуток підприємство укладає договори на дуже мізерну суму, при невиконанні яких сплачуватиметься штраф. Штраф сплачуватиметься контрагенту, який знаходиться в зоні пільгового оподаткування або має суттєві пільги по податку на прибуток.

Наприклад, фірма, яка ніколи не мала в продажу лісопродукцію, уклала договір на її поставку підприємству, зареєстрованому в офшорній зоні, тобто в зоні з пільговим оподаткуванням. В договорі відображені великі суми штрафів за невиконання умов договору. В подальшому договір не виконувався, і суми штрафів були перераховані в офшорну зону підприємству, яке було зареєстровано на підставну особу, а фактично його власником є власник підприємства - постачальника згідно вказаного договору.

В результаті "Постачальник" списав суми штрафів на фінансові результати і тим самим значно зменшив оподаткований прибуток. Крім того, як було встановлено, власником обох підприємств була одна й та сама особа, яка шляхом сплати штрафів перерахувала за кордон гроші в іноземній валюті.

Сліди вказаної операції відображаються на бухгалтерських рахунках: "Валютний рахунок" та " Прибутки (збитки)", а також в таких документах, як договір, платіжні доручення на переведення іноземної валюти в якості штрафа за кордон.

У наведеному прикладі ознаки слідів злочину можна знайти на рахунках бухгалтерського обліку по обліку грошових коштів та розрахунків в регістрах бухгалтерського обліку. Документи, які підтверджують вказані господарські операції - це договори купівлі-продажу, видаткові касові ордери, платіжні доручення тощо. Ці документи та записи бухгалтерського обліку допоможуть встановити коло осіб, які брали участь у скоєнні злочину та інші важливі обставини кримінальної справи.

Важливою складовою балансового прибутку є прибуток від реалізації продукції (робіт, послуг). На величину прибутку суттєвий вплив мають матеріальні та трудові витрати.

Розкрадання матеріальних цінностей, приписки заробітної плати за невиконані об'єми робіт, виготовлення із сировини, яка відображена в балансі, необлікованої продукції, оплата праці за виготовлення вказаної продукції обов'язково приведуть до збільшення витрат та до зменшення прибутку від реалізації. Тому важливе значення має аналіз структури собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг.

Аналіз ознак злочинної діяльності, які привели до збільшення виробничих витрат, необхідно проводити на основі коефіцієнту витрат по кожному виду продукції на 1 грн. прибутку від реалізації за кожний місяць періоду, що перевіряється. В тих місяцях, де цей коефіцієнт вищий чим в інших місяцях, необхідно проводити глибоку перевірку.

Для документального підтвердження необгрунтованого підвищення витрат матеріалів необхідно виконати перевірку в три етапи:

o перевірити відповідність записів в синтетичному обліку записам в аналітичному бухгалтерському обліку. Збільшення собівартості шляхом записів в синтетичному обліку, без записів в аналітичному, може бути встановлено на першому етапі. Наприклад, достатньо зробити в синтетичному обліку запис: по дебету рахунку № 23 "Виробництво" і по кредиту рахунку № 20 "Матеріали" на 1000.00 грн., і собівартість продукції буде завищена, а прибуток занижений;

o перевіряється відповідність записів в аналітичному обліку даним виробничих звітів. В аналітичному обліку можуть бути виконані записи по витратам матеріалів на суму більшу, чим у виробничому звіті. На основі даних аналітичного обліку будуть зроблені записи в синтетичному обліку і таким чином собівартість завищена, а прибуток занижений;

o перевіряється відповідність записів у виробничому звіті даним накопичувальних (зведених) та первинних документів. В якості первинних документів на витрати матеріалів використовуються акти розкрою листових матеріалів, маршрутні листки (згідно технологічного процесу) та інші документи. Тут особливу увагу необхідно звернути на перевірку правильності застосування технологічних норм витрат матеріалів. Застосування завищених норм, а також завищення кількості фактично виготовленої продукції обов'язково приведуть до збільшення собівартості продукції та зменшенню прибутку.

Крім того, такі дії дозволять створити надлишки сировини і матеріалів з метою подальшого розкрадання.

Необхідно також перевірити відповідність списання на виробництво продукції матеріалів технологічним картам. Можуть бути встановлені факти, коли на виготовлення продукції списані матеріали, що у виготовленні продукції не приймають участі.

Таким чином, визначається коло осіб, що задіяні у скоєнні злочину.

На величину собівартості впливають зміни залишків незавершеного виробництва на початок та на кінець звітного періоду.

Якщо сума залишків незавершеного виробництва на початок місяця вища, чим на кінець місяця, то собівартість продукції зростає, якщо навпаки - то зменшується. На величину собівартості реалізованої продукції впливають також витрати на збут продукції. Причини зростання коефіцієнту витрат на оплату праці та відрахувань на соціальне страхування можуть бути і об'єктивними, наприклад, зв'язані із збільшенням тарифних ставок, розцінок, окладів, зниженням цін на готову продукцію тощо.

Ці причини прямо ведуть до необгрунтованого росту витрат на виробництво і, як правило, до заниження прибутку від реалізації продукції.

Конкретні причини зростання коефіцієнту витрат на оплату праці на 1 грн. прибутку від реалізації визначаються в період проведення документальної перевірки.

Аналіз стійкості фінансового стану може бути корисний при встановленні ознак злочину - "фіктивне банкротство" та "доведення до банкротства", тобто завідомо неправдива заява керівником чи власником комерційної організації про своє банкротство з метою введення в оману кредиторів для одержання відстрочення або розстрочення кредиторської заборгованості.

В цьому випадку необхідно перевірити достовірність фінансової звітності, наданої у різні інстанції, в тому числі і кредиторам.

Потім на основі аналізу дається оцінка стійкості фінансового стану організації згідно даних звітності.

Співставлення одержаних результатів може дозволити встановити ознаки умислу в наданні кредиторам завідомо недостовірного бухгалтерського балансу з метою визначення підприємства банкротом. Платоспроможність підприємства може визначатися у формі простроченої кредиторської заборгованості.

Аналізуючи показники фінансової стійкості в динаміці по кварталах, а при необхідності і в розрізі місяців, звітного періоду, що досліджується, можна встановити, з якого періоду платоспроможність організації почала знижуватися.

Після цього слід визначити фактори, які вплинули на зниження платоспроможності.

Одним із факторів може бути прострочена дебіторська заборгованість, наприклад, прострочена заборгованість покупців за відвантажену продукцію або товари, іммобілізація оборотних засобів у капітальні вкладення або довгострокові інвестиції, видатки, не забезпечені спеціальними фондами та цільовим фінансуванням.

З точки зору кримінальних причин неплатоспроможності, найбільш вірогідно відволікання засобів у прострочену дебіторську заборгованість шляхом їх перерахування на рахунки різних фірм, які належать посадовим особам досліджуваного підприємства.

Аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості може допомагати визначенню ознак слідів деяких злочинів у сфері економічної діяльності.

В тому випадку, коли для вуалювання слідів злочинів будуть знищені бухгалтерські баланси, то їх копії можна взяти в органах державної статистики у місці реєстрації організації.

Необхідно проводити аналіз по перших екземплярах платіжних документів, які залишилися в банківських установах, - від кого в останній період надходили грошові кошти та за що, а також кому та за що були перераховані грошові кошти. Такий аналіз, можливо, дасть інформацію для наступного пошуку доказів злочину.

Ознаки слідів злочину можуть бути визначені і під час аналізу договорів цивільно-правового характеру, наприклад про участь в якості засновника в будь-якому підприємстві, сумісної діяльності, оренді тощо.

Для визначення ознак злочинів необхідно:

o проаналізувати фінансовий стан підприємства з метою визначення рівня неплатоспроможності, тобто чи дійсно підприємство має ознаки банкрота;

o проаналізувати динаміку дебіторської і кредиторської заборгованості;

o виконати хронологічний аналіз руху грошових коштів по рахункам в банківських установах.

Під ліквідністю балансу визначено властивість забезпечення активами підприємства його зобов'язання, відображених в пасиві балансу.

Поняття ліквідності, як правило, використовується для оцінки кредитоспроможності підприємства. Визначено, що чим менше часу необхідно для того, щоб будь-який актив можна було перевести у грошову форму, тим вище ліквідність цього активу.

Таким чином, аналіз ліквідності балансу зводиться до співставлення засобів в активі балансу, як правило, згрупованих у порядку зниження ліквідності, із зобов'язаннями підприємства, які відображені в пасиві балансу та згрупованими, як правило, у порядку збільшення строків їх сплати.